一、“工程结算”与“主营业务收入”科目在工程在建过程中不同步 在建造合同准则之前，工程结算和收入的核算是依据完成合同规定的工程形象进度或工程阶段，与发包单位进行工程价款结算，借记“应收账款”，贷记“工程结算收入”。这样核算，工程结算的确认进度和收入确认的进度是同步的。
在建造合同准则之后，将原来的“工程结算收入”科目一分为二：“工程结算”和“主营业务收入”。将应收账款与已经发生的工程结算相对应，营业收入按照形象进度进行确认。自此，工程结算的确认进度和收入确认的进度完全割裂开来，不再要求同步。
二、“工程结算”与“主营业务收入”科目，在工程竣工结算后也不一定相等
“工程结算”科目是核算已向客户开出工程价款结算账单办理结算的价款。本科目是“工程施工”或“生产成本”科目的备抵科目，已向客户开出工程价款结算账单办理结算的款项记入本科目的贷方，合同完成后，本科目与“工程施工”或“生产成本”科目对冲后结平。“主营业务收入”科目核算当期确认的合同收入。当期确认的合同收入记入本科目的贷方，期末，将本科目的余额全部转入“本年利润”科目，结转后，本科目应无余额。“工程结算”与“主营业务收入”科目在数据上有互相对照的关系，但自始至终没有结转的关系。
实务中，大家思维定势的认为“工程结算”与“主营业务收入”在工程竣工结算后应相等。是否是这样呢？
在现行的会计法规中，《讲解2008》中的建造合同第三节对分包工程工作量有这样的表述：“对总承包商来说，分包工程是其承建的总体工程的一部分，分包工程的工作量也是其总体工程的工作量。”这个规定说明了，“工程结算”科目核算中包含了分包工作量。但是，在我国现行的会计法规中没有将分包工程工作量必须确认为总包单位收入的规定。
在“收取代销手续费的商品代销”模式下，受托代销单位以收取的手续费确认收入。比照这样的核算思路，我们认为：对于自行管理完成的分包工作量，总包单位应该将完成的分包工作量作为自己的收入确认；对于以收取管理费方式完成的分包工作量，总包单位只能以收取的管理费确认收入。对于总包单位来说，分包工程款只是从建设单位收取后，转手支付给分包单位的往来款而已，与总包单位收入有关系的仅仅是分包管理费收入，这必然导致“工程结算”与“主营业务收入”在工程竣工结算后不相等。
三、新会计准则下“工程结算”核算的局限性
就会计核算来说，收入实现了，就取得款项或形成债权、减少债务、增加权益。而现行建造合同准则核算安排下的财务报表表达的信息是：利润分配表中收入实现并承担了所得税纳税义务，资产负债表中对应资产还处于存货状态（工程施工）。这样的核算安排，有违会计核算的常识，不能不说是一项缺憾!
究其原因，主要是“工程结算”科目核算，没有包含处于待结算状态的工作量！（待结算状态指已经按合同计划进度完成部分工作量，但尚未与建设单位办理结算确认的状态。）
现实中，很多建设单位不与施工单位进行中间阶段结算，只进行一次性的竣工决算。这样，待结算状态的时间跨度长，处于待结算状态的工作量大。但是，处于待结算状态的工作量是重要的并且是应该反映的管理信息。
建造工程项目在建造前就已经确定了购买对象，属于分次交付的商品。一旦按合同进度完成了施工程序形成工作量，就已具备了售出商品的特征。况且处于待结算状态的工作量，在建造合同准则中是作为当期收入实现予以确认的，那么在这时，处于待结算状态的工作量及应向发包方收取款项也都被认定具备能够合理的估计的条件了，但建造合同准则中没有要求反映的规定。
四、解决建议
将处于待结算状态的工作量和相应的债权往来，在“工程结算”和“应收账款”科目中补充反映。
工程施工过程中发包方支付的工程款，绝大多数本质上不是预收账款，而是正常的工程进度款。按照实质重于形式的核算原则，建议工程在建过程中与发包方往来的款项均通过“应收账款”科目进行核算，不通过“预收账款”科目。
在“工程结算”科目下设“已结算”、“待结算”二级科目：“已结算”用于核算已办理结算的工作量；“待结算”用于反映按施工进度报表数综合考虑处于待结算状态的工作量，该工作量在与建设单位办理结算时从该科目贷方红字转出至“已结算”贷方。
相应的，在“应收账款”科目下设“已结算”、“待结算”二级科目，其中“已结算”用于核算已办理项目结算往来；“待结算”用于核算处于待结算状态的工作量对应的债权及其往来，该工作量在与建设单位办理结算时，对应的债权及其往来，从该科目红字转出至“已结算”科目的对应方向。
操作实践中，对于预提工作量在结算时会计处理略有不同（详见下面的核算举例）。
通过以上设置，就形成了营业收入以自营工作量（包含自行管理完成的分包工作量）和收取的分包管理费等确认；在建工程已结算工作量在“工程结算―已结算”反映、在建工程待结算工作量在“工程结算―待结算”反映；已结算确认往来债权通过“应收账款―已结算”反映、待结算确认往来债权通过“应收账款―待结算”反映；在建工程实际合同成本在“工程施工”反映。
下面举例说明总包方对自行管理施工工程的核算（以自营土建工程为例）：
1．每期末，按照施工进度报表数综合考虑后预提处于待结算状态工作量：
借：应收账款―甲方―项目―土建（待结算）
贷：工程结算―项目―土建（待结算）
2．在建处于待结算状态的工程收款时：
借：银行存款
贷：应收账款―甲方―项目―土建（待结算）
3．阶段结算（不是各期末）：
借：应收账款―甲方―项目―土建（已结算）
贷：工程结算―项目―土建（已结算）
冲销相应前期预提计入的待结算科目的工作量（工程决算完毕，该科目冲销完毕）：
借：应收账款―甲方―项目―土建（待结算）（红字）
贷：工程结算―项目―土建（待结算）（红字）
将对应的原处于待结算状态工作量收取的工程进度款，从“应收账款―待结算”贷方用红字冲回转至“应收账款―已结算”贷方（工程决算完毕，“待结算”科目冲销完毕）。在二级科目之间使用红字结转，目的是在“应收账款―已结算”二级科目中能够完整反映该项目和建设单位的往来过程，同时，在“应收账款”一级科目中不会发生夸大发生额的情况。
贷：应收账款―甲方―项目―土建（已结算）
贷：应收账款―甲方―项目―土建（待结算）（红字）
4．期末，确认收入、成本、计提营业税费
借：主营业务成本―项目
工程施工―合同毛利（项目）
贷：主营业务收入―项目
借：营业税金及附加―项目
贷：应交税费―应交营业税（项目）
5．按照营业税法规定履行营业税应税义务
借：应交税费―应交营业税（项目）
贷：银行存款
6．竣工决算完毕，冲销“工程结算”和“工程施工”科目：
借：工程结算―项目―土建（已结算）
贷：工程施工―项目―成本（含分包）
工程施工―项目（合同毛利）
五、举例说明“工程结算”科目的应用
甲指分包和承包是工程分包方式中常见的两种，甲指分包是指与建设单位具有进行单独工作量结算文件，单独向建设单位开具营业税发票，建设单位安排专项付款，具备工程分包法律要件的分包；承包是总包单位为了调动施工者质量、效益管理积极性而对分部项工程进行的承包，由承包者在与总包单位办理工作量结算后向其开具营业税发票。
两者的区别在于：（1）甲指分包单独有向建设单位进行工作量结算文件；承包工作量包含在总包单位的工作量结算文件之内，是其组成部分。（2）在甲指分包中，总包单位与建设单位确认债权关系的依据是分包工程工作量结算文件，资金往来凭证是营业税发票；分包单位与总包单位确认债权关系的依据是同一份分包工程工作量结算文件，资金往来凭证是收款收据。而在承包中，承包单位与总包单位确认债权关系的依据是营业税发票（承包工作量结算文件是其附件），资金往来凭证是收款收据。（3）在总包单位会计核算中，甲指分包工作量的营业税费包含在“工程施工―分包成本”科目中；承包工作量的营业税费在“营业税金及附加”科目中核算。
下面，举例说明总包单位和专业分包单位对分包工程的会计核算，总包单位对承包工程的会计核算（资料见表1）：
（一）甲指分包工程核算
甲指分包工程核算处理方法安排的关键是：将总包单位和专业分包单位看作一个整体，在抵销相互往来后，形成一个总体完整且不重复的会计核算体系。（这里只列示已结算甲指分包工作量核算过程，对于处于待结算状态的甲指分包工作量核算，参照前面的阐述）
【总包单位】
1．阶段结算（不是各期末）
借：应收账款―甲方―项目―分包（已结算） 200
贷：工程结算―项目―分包（已结算） 200
2．确认对专业公司工程债务（确认工程债权债务的依据是工作量结算书或施工进度报表，同样适合分包工程）（扣除总包管理费）
借：工程施工―项目（分包成本）190
贷：应付账款―专业公司（项目）
190
总包单位履行代扣分包工作量营业税费义务。（总包单位应缴纳的营业税义务由自营业务承担部分和应向分包单位收取往来款的两部分组成。建议总包单位在“应交税费―应交营业税”下设置“自营”和“分包”三级科目，更清楚的核算分包税费往来）
借：应付账款―专业公司（项目）5.7
贷：应交税费―应交营业税（项目）
5.7
3．总包单位将专业分包单位开具的营业税发票转交建设单位，收分包工程款
借：银行存款 200
贷：应收账款―甲方―项目―分包（已结算） 200
4．总包付专业分包单位分包工程款，专业分包单位开具收款收据
借：应付账款―专业公司（项目） 190
贷：银行存款 190
分包单位转来完税凭证给总包单位用于抵扣，将相应代扣的税款转给分包单位
借：应交税费―应交营业税（项目）5.7
贷：应付账款―专业公司（项目）5.7
5．期末，确认分包收入、成本、税费（总包单位只确认分包管理费收入及其营业税费；实务中，该核算常安排在与建设单位结算办理完毕的期间）
借：工程施工―合同毛利―项目（分包） 10
贷：主营业务收入―项目（分包）10
借：营业税金及附加 0.3
贷：应交税费―应交营业税 0.3
6．分包工程发生成本支出
（总包单位不作会计处理）
7．竣工决算后，冲销工程结算和工程施工科目
借：工程结算―甲方―项目―分包（已结算） 200
贷：工程施工―分包成本（项目）
190
工程施工―合同毛利―项目（分包） 10
【专业分包单位】
1．阶段结算（不是各期末），（确认工程债权债务的依据是工作量结算书或施工进度报表，同样适合分包工程）
借：应收账款―总包单位（项目）190
贷：工程结算―项目（已结算）190
总包单位履行代扣营业税费义务（总包单位应缴纳的营业税义务由自营业务承担部分和应向分包单位收取往来款的两部分组成）
借：应交税费―应交营业税（项目）5.7
贷：应收账款―总包单位（项目）5.7
2．专业分包单位交税获取完税凭证
借：应交税费―应交营业税（项目）5.7
贷：银行存款 5.7
专业分包单位将完税凭证转给总包单位抵扣，总包单位将分包工作量营业税费结算给分包单位
借：应收账款―总包单位（项目）5.7
贷：应交税费―应交营业税（项目）5.7
3．总包单位将专业分包单位开具营业税发票转交建设单位，收分包工程款
（分包单位不作会计处理）
4．总包付专业分包单位分包工程款，分包单位开具收款收据
借：银行存款 190
贷：应收账款―总包单位（项目）
190
5．期末，确认分包收入、成本、税费
借：主营业务成本
工程施工―合同毛利（项目）
贷：主营业务收入（扣管理费后）
借：营业税金及附加 5.7
贷：应交税费―应交营业税（项目）
5.7
6．分包发生成本支出
借：工程施工―合同成本（项目）
贷：银行存款等
7．竣工决算后，冲销“工程结算”和“工程施工”
借：工程结算―项目（已结算）
贷：工程施工―合同成本（项目）
工程施工―合同毛利（项目）
（二）承包工程核算（这里只列示总包单位核算）
1．承包单位办理结算，开具营业税发票
借：工程施工―承包成本 92.15
贷：应付账款―承包单位 92.15
2．承包单位转来工程款完税凭证
借：应交税费―应交营业税 2.85
贷：应付账款―承包单位 2.85
3．总包付内部成本单位工程款，承包单位开具资金往来收据
借：应付账款―承包单位 95
贷：银行存款 95
4．期末确认收入、成本、营业税费
借：主营业务成本 92.15
工程施工―合同毛利（承包） 7.85
贷：主营业务收入 100
借：营业税金及附加 3
贷：应交税费―应交营业税 3
作者单位：江苏扬建集团有限公司