［摘要］对税收流失的治理是提高税收收入的重要保证。税收缺口反映了税收流失的相对规模。从国外相关实证研究结果看，地下经济、纳税习俗及征管效率对税收缺口的大小具有非常重要的影响。我国的税收流失与这三个因素都具有非常密切的联系，应结合我国的实际情况，对上述三个因素对我国税收缺口的影响进行深入研究。
［关键词］税收缺口；地下经济；纳税习俗；征管效率
［中图分类号］F810.42［文献标识码］A［文章编号］1004-9339(2012)02-0080-04
一、地下经济与税收缺口现代西方文献研究税收缺口问题的一个重要思路就是通过分析地下经济规模及其影响因素来考察一国税收缺口的大小。地下经济的规模与制度性基础设施直接相关。一国制度性基础设施主要包括政府管制强度、法律制定与实施体系、司法独立程度、有效税率的大小、公共产品或服务的有效提供及产权的有效保护等。西方文献在研究制度性基础设施质量与地下经济规模间关系时，常用的制度性基础设施代表要素是政府管制。从西方有关地下经济研究的历史发展脉络看，一般认为政府管制程度越高，其地下经济规模就越大，税收缺口也越大；反之亦然。即政府过度管制现象存在时，地下经济规模与官方经济规模间呈现出一种替代性关系,这一观点的代表人物为Levenson和Maloney、Johnson等。
Levenson和Maloney［1］构建了一个关于异质企业家自我选择模型来说明地下经济规模的动态变化，并以墨西哥为例进行实证分析。在这一模型中，地下经济规模由所有企业家的自我选择行为内生决定。企业家对自身经营能力都有明确认知。在官方经济中，他们可以享受政府部门提供公共服务的好处，但也必须承担政府管制所带来的遵从成本；在地下经济中，他们虽然无法享受政府部门提供公共服务的好处，但摆脱了政府过度管制所带来的额外成本。无论在官方经济还是地下经济中，企业家所面临的得与失都是动态变化的。企业家们的经营能力不同，当小规模企业发展壮大时，为享受更多的公共服务，它很可能会选择“浮出水面”，加入官方经济；当企业经营不善，财务窘迫时，为逃避更多的遵从成本，它很可能会选择“潜入水下”，加入地下经济。当管制程度加强时，从总体看，加入地下经济的企业会多于加入官方经济的企业，地下经济规模就会扩大，税收缺口也越大。
Johnson等［2］从理论和实证两方面研究了政府管制强度对地下经济规模的影响。他们构建了一个充分就业模型来说明政府管制与地下经济规模间的关系。在这一模型中，正规部门中经济活动的政治化意味着政府管制的加强。在这种情况下，政治家或政府官员对企业拥有了更强的控制权。这些控制权主要包括对私营企业的管制权力、设置某一行业进入壁垒的权力、控制私营企业生产经营所需的土地或固定资产使用的权力、对企业所缴税收数额或期限的决定权、企业违反法律时对企业的检查或关闭权、对国际贸
［收稿日期］2011-11-24
［基金项目］本文得到西南财经大学“211”三期重点学科建设项目“公共品理论与公共财政建设”及教育部人文社科一般项目（项目编号：11YJC790203）的资助。
［作者简介］张伦伦（1977-），男，山西运城人，经济学博士，西南财经大学财政税务学院教师，硕士生导师；朱妃（1989-），女，湖南娄底人，西南财经大学财税学院硕士研究生。
易或外汇交易的控制权，甚至在某些情形下直接对产品的定价权等。当处于官方经济中的企业已实现利润或潜在利润被管制之手攫取时，企业家们除了有意降低发展速度外，另外一条可选择路径就是走入地下经济，以规避这只“攫取之手”。这样，非正规部门或地下经济规模就会扩大。Johnson等人对苏联解体和东欧巨变后的15个国家的截面数据的实证分析也证实了政府管制的加强会促进地下经济规模的扩大。当他们所研究的样本扩大为39个国家时，这一结论仍然成立。
应该指出的是，制度性基础设施的代表要素不同，其对地下经济规模的影响关系可能相反。Friedman 等［3］对69个国家横截面数据回归的实证分析发现，与Schneider 和 Enste［4］等人的预期相反，直接税税率与地下经济规模间呈现出显著的负向关系，即较高的直接税税率与较小的地下经济规模相对应。但过度的政府管制与地下经济规模间呈现出显著的正向关系，即较高程度的政府管制与较高的地下经济规模相对应。上述实证结果意味着官方经济中企业转入地下经济并不是因为较高的税率，而主要是为了规避过度的政府管制。Friedman等人对这一结果的解释是较高税率可以筹集较高的税收收入，政府据此可以提供更高水平的公共服务，以此吸引更多企业和个人转出地下经济，从而形成“高税率、高税收、高公共服务和小规模地下经济”的良性均衡；但低税率国家由于没有足够收入提供高水平的公共服务，就会形成“低税率、低税收、低公共服务和高规模地下经济”的恶性均衡。在上述的良性均衡中，税收缺口相对较小；而在恶性均衡中，税收缺口相对较大。
二、纳税习俗与税收缺口西方文献对税收缺口问题的研究思路除了通过分析政府管制、有效税率等制度性基础设施对地下经济规模的影响以及研究税收缺口的相对大小外，近年来一些学者专注于研究纳税人主观感受因素对税收缺口规模的影响，如纳税人期望、纳税人态度、纳税人激励等因素对税收缺口的影响。这一研究视角非常新颖，也为缩小税收缺口提供了一种不同的思路。总体来看，上述因素都属于纳税习俗范畴。纳税习俗不同于避税或逃税行为，它衡量的不是社会个体的税收行为，而是社会个体的税收态度。纳税习俗也可以被认为是社会个体的道德责任，这种责任必须通过对政府纳税而向社会做出具体贡献的方式来履行。它体现的是社会个体在纳税方面的道德行为准则,虽然并不以法律的形式来要求。纳税习俗的衰落或恶化会降低纳税人从事非法经营或地下经济活动的道德成本。Spicer和Lundstedt［5］很早就指出，纳税人对税收遵从和逃税行为的选择结果不仅由政治处罚决定，更由其价值观、态度和道德准则决定。
Allingham和Sandmo［6］开创性地建立的逃税模型（简称A?S模型）显示：逃税规模与税务检查机关的检查概率P和惩罚力度θ负向相关。即检查概率和惩罚力度越大，逃税规模越小。虽然因为他们的研究时间较早而具有开创性贡献，但他们的结论受到了一些后续研究者的质疑。因为现实中很多国家对纳税检查和逃税惩罚的遏止力度较大，但纳税人的纳税遵从度却较低，逃税规模或税收缺口也较大。这一现象被称为“税收遵从之谜”。为解开税收遵从之谜，近年来一些学者试图用纳税习俗变量来解释较高检查惩罚力度与较低纳税遵从度共存的现象，并取得初步成果。其基本思路就是：若一个社会的纳税习俗为“恶俗”，即使其提高逃税的惩罚力度，税收遵从度也可能不高。Alm［7］对俄罗斯等转轨国家的实证研究发现，纳税习俗变量与地下经济规模变量（以地下经济规模变量代表逃税程度或税收缺口）间呈现出很强的负向关系（相关系数为-0.657），并且两个变量在1%水平上显著。Torgler等［8］对多个国家10年期面板数据的实证研究也发现，纳税习俗变量对地下经济规模或逃税规模有显著的负向影响。应该指出的是，由于纳税习俗表达的是纳税人的主观感受，因此对纳税习俗的定量界定就是一件非常棘手的事情。虽然在上述相关的实证研究中纳税习俗变量的数量界定有一定的主观性，但它所表达的对逃税规模或税收缺口的影响显著为负应该是确定的。
纳税习俗的改良对于缩小一个国家的逃税规模和税收缺口具有非常重要的意义，但一个社会的纳税习俗是“良俗”还是“恶俗”又由什么决定呢？本质上，纳税习俗衡量的是纳税人缴纳税款的内在意愿和动力。Bird等［9］认为一个可持续的和有效率的税收体系必须建立在可感知的公平和政府对税收善意回应的基础之上，它必须与公共产品或服务的提供有机连接。如果纳税人能够感知到其利益和偏好在政治程序和政治决定中被体现，公共产品或公共服务的提供也是有效率的，则纳税人继续停留在官方经济中从事经营活动和履行纳税义务的意愿就会增强，税收收入增加的同时税收缺口缩小。Torgler和Schaltegger［10］所引用的经济实验显示：对涉税事务投票权的广泛行使会明显提高纳税人的纳税遵从度。纳税人参与政治决策的程度越深，税收合同履行效率和纳税遵从度就越高。这种状态下的纳税人社会是一个具有纳税良俗的公民社会，纳税人就是一个真正意义的被赋予了广泛权力的公民。
Everest?Phillips［11］则把纳税习俗的改良提高到国家构建的高度上进行分析。一个有效率的制度安排相当于是在管理精英与广大民众间签订了一个有效的社会合同,而且这一合同应该建立在合理的决策体系之上。这一决策体系允许管理精英在非胁迫的情况下筹集足够的税收收入，同时能够提供基本的自由和社会必需的公共产品和服务。对于发展中国家来说，这一构建过程虽然是缓慢的和复杂的，但却是实现社会和经济发展的必要条件。Everest?Phillips认为一个合理有效的税收体系设计是国家构建的重要内容，这一税收体系在实践中的运行必须建立在纳税人较高的遵从度和纳税良俗基础之上，而非依靠胁迫手段。他指出，作为国家构建重要内容的税收体系必须具备以下五个重要特征：（1）政治参与。纳税人对政治决策程序的广泛参与是建立社会纳税良俗的重要保证。当纳税人缺乏有效的决策参与途径时，他们就会担心税收收入征收及公共产品或服务的提供缺乏效率，纳税遵从度就会降低，纳税习俗很可能恶化，随之逃税规模和税收缺口就会扩大。这种情况会进一步削弱政府提供公共产品或服务的能力，从而使国家构建过程陷入恶性循环的陷阱。（2）责任和透明度。政府应有合法使用税收收入的责任，并且提供公共产品或服务的程序应对纳税人保持透明。（3）可感知的公平。在合理有效的税收体系中，纳税人能够感知到自己是被平等和正义地对待的。在税收优惠或税额免除方面，若纳税人感知到自己正在被不公平地对待，其纳税意愿必然降低。（4）有效率。政府应当具备把逐步增加的税收收入转化为更高水平的公共产品或服务及增强政治稳定的能力。（5）共享繁荣的政治承诺。国家构建中的税收体系应该与促进经济增长的国家目标紧密相连。促进经济增长正是政府向纳税人承诺的战略目标之一，政府可以通过税收手段促进这一战略目标的实现。
三、税收征管效率与税收缺口在经济发展水平既定的前提下，一国筹集税收收入的能力主要由该国的税收制度设计及征管效率决定。从各国税收实践看，税制设计又受到征管效率的影响和制约。因此可以说，一国税收收入的筹集和税收缺口的相对大小与该国税收管理机关的征管效率密切相关。 西方相关文献很早就开始关注和强调征管对于税收收入的重要性了。Blough［12］指出：“不是书面规定的税收法律，而是在现实中运行的税收政策决定了纳税人缴纳税款的数额和纳税效应。税收管理机关和法院的明确解释、税收规定的简单和可理解性、检查机关的胜任能力、税收政策执行力的强大和公正共同决定了可筹集的税收收入的数额、税负的分配及税收的经济效应。”Casanegra 和 Milka［13］甚至直接断言：在发展中国家，税收管理就是税收政策。虽然他们的说法明显有些武断，但至少说明在发展中国家征管对于税收收入的筹集是非常重要的。Alt 和 James［14］则从税收征管与遵从成本的角度分析了税收管理对一个国家税制结构演化的影响。他们指出：发展中国家政府对企业征税比对家庭或个人征税容易得多。世界上绝大多数发展中国家都开征增值税的一个合理解释就是在不增加税收管理机关征收成本的前提下，通过纳税人之间的相互监督机制，提高纳税人的纳税遵从度。这种出于征管因素的考虑决定了发展中国家只能采用以流转税为主的税制结构。
从税种角度看，由于发展中国家受征管水平的限制，税收收入只能靠以增值税和消费税等税种为主的间接税来筹集，而以所得税和财产税为代表的直接税在税收总收入中的占比较低。Bird 和 Zolt［15］指出:与发达国家的税收实践相反，无论从收入筹集还是调节收入差距角度看，个人所得税仍然在当今发展中国家发挥着非常有限的作用。2000年发达国家的所得税收入在总收入中的比例为53.8%，而发展中国家只有28.3%。他们认为，发展中国家非正规部门劳动者工资收入及其他收入仍游离在税收征管之外。财产税状况也同样如此。由于缺乏对财产价值评估的必要信息和评估机制，财产税在很多发展中国家都无法顺利开展；即使存在财产税的发展中国家，其收入征收仍然很不充分。从上述分析可知，相对于间接税，发展中国家在直接税方面还存在很大的税收缺口。
如何提高发展中国家的税收征管水平是一个比较复杂的课题。Allingham和Sandmo所建立的逃税模型说明了税收征管机关的惩罚力度θ和检查概率P越大，逃税规模越小。但它只是对纳税遵从度与征收机关征管程度相互关系的初步探讨。Slemrod等［16］指出，虽然惩罚力度θ越大对纳税人的威慑作用也越大，但从税收实践看，θ也不可能无限制地提高。这是因为：（1）θ过高会使得其在实际执行中的难度增大，很可能使得θ的规定只流于形式而疏于实践。（2）当一个正直的纳税人因为计算错误等非恶意因素而少缴税款时，对其过重的惩罚既不利于贯彻效率原则，也不符合正义要求。为防止这种情况的出现而对税法做更详细的规定后，税收程序的执行会大大增加税收管理机关的征收成本。（3）过高的θ可能会变为腐败官员威胁纳税人的强力工具。但正如上文所述，若一个社会的纳税习俗良好，即使θ规定得不是很高，也可以提高征管机关的征收效率。因此，要提高发展中国家的征管效率，不能单纯依靠惩罚力度的提高，而应通过惩罚力度和纳税习俗等社会环境的有机结合实现征管效率的提高。同理，检查概率P在实践中也不可能无限提高。因为随着P的提高，它所要求的人力、物力及财力也越多，势必增加税收管理机关的征管成本。因此，在不明显增加管理机关征收成本的基础上大幅提高P值，应该更多地依靠纳税评估技术、第三方信息及税务人员业务素质提升等方式实现征管效率的提高。特别是发展中国家境内的跨国公司通过利润转移方式逃税和避税时，因其业务细节的复杂性，对其稽查和矫正要求相关管理人员必须具备极高的业务素质和能力。
四、简评本文从地下经济、纳税习俗和征管效率三个角度对西方文献有关税收缺口或税收流失问题的理论及实证研究成果进行了综述。从这些研究成果中，我们希望能够找到缩小发展中国家税收缺口的有效方法。需要指出的是，西方文献对税收缺口问题的实证研究很多都是运用发达国家的数据或发达国家与发展中国家的混合数据进行分析的，因为每个国家的国情不同，因此这些结论在适用于具体国家时，应该慎之又慎。结合我国实际，不论从地下经济、纳税习俗和征管效率哪个角度考察我国的税收缺口问题都具有非常重要的现实意义。我国的税收流失与上述三个因素都具有非常密切的联系，但上述因素对我国税收缺口影响的数量界定及在此基础上提出有针对性政策建议的文献还很少。这种深入研究是很迫切的。
［参考文献］［1］Levenson,Maloney. Modeling the Informal Sector: Theory and Empirical Evidence from Mexico ［R］. Unpublished Manuscript,1996.
［2］Johnson,etc..Corruption,Public Finances and the Unofficial Economy［R］.World Bank Discussion Paper,1998.
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［5］Spicer,Lundstedt. Understanding Tax Evasion［J］.Public Finance,1976,31.
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［16］Slemrod,Joel,Yitzhaki.Tax Avoidance, Evasion and Administration［J］.Handbook of Public Economics, 2002,3(1).
责任编辑：上林
Study on Tax Gap
Zhang Lun?lun,Zhu Fei
(School of Public Finance and Taxation, Southwestern University
of Finance and Economics, Chengdu 611130,China)
Abstract:The governance of tax revenue loss is an important guarantee for the increase of tax revenue. Tax gap indicates the relative scale of tax revenue loss. Based on the results of overseas relevant empirical research, underground economy, tax customs and efficiency of tax collection and administration could have an effect on tax gap. These three factors and tax revenue loss in China is closely linked. Therefore, it is important that a further indepth study should be conducted on the impact of these three factors on tax revenue according to the real conditions.
Keyword: tax gap; underground economy; tax custom; efficiency of tax collection and administration 2012年第2期税 务 与 经 济No.2 Mar.15,2012
(总第181期)Taxation and Economy(Serial No.181)