一、职工薪酬准则存在的问题 （一）第一条与第四条的矛盾 具体会计准则可按照按其所规范的会计对象分为两类：要素准则，会计对象为会计要素；业务准则，会计对象为经济业务。例如，《企业会计准则第1号――存货》、《企业会计准则第14号――收入》涉及的会计对象主要是会计要素，而《企业准则第7号――非货币性资产交换》、《企业准则第12号――债务重组》主要涉及的是经济业务。职工薪酬准则第一条界定了该准则的对象，即“职工薪酬”。职工薪酬准则第二条规定“职工薪酬是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出”，即职工薪酬是企业获取职工服务所支付的对价。据此看来，职工薪酬准则不是业务准则，规范的对象不是获取职工服务的交易，规范的对象只是“职工薪酬”或“为获取职工服务应该付给职工的薪酬”，属于负债要素准则。职工薪酬准则第四条规定：“企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将应付的职工薪酬确认为负债，除因解除与职工的劳动关系给予的补偿外，应当根据职工提供服务的受益对象，分别下列情况处理：（一）应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬，计入产品成本或劳务成本。（二）应由在建工程、无形资产负担的职工薪酬，计入建造固定资产或无形资产成本。（三）上述（一）和（二）之外的其他职工薪酬，计入当期损益”。由此可以看到，职工薪酬准则还对获取的职工服务的会计处理进行了规范，规范的对象不仅包括“职工薪酬”还包括获取的职工服务，因此，职工薪酬准则的实际规范的对象是获取职工服务的交易，职工薪酬准则实际是业务准则。
职工薪酬准则第一条设定的对象是“职工薪酬”，第四条实际规范的对象是“获取职工服务的交易”。第一条没有准确界定该准则的规范对象，为此建议将准则的第一条修改为：“为了规范职获取职工服务交易的确认、计量和相关信息的披露，根据《企业会计准则――基本准则》，制定本准则。”
（二）第四条内部的矛盾 按照第四条，应付给职工的薪酬要确认为负债；同时第四条还规定职工薪酬要分别不同的情形计入产品成本、劳务成本、建造固定资产或无形资产成本和当期损益。由此导致，职工薪酬既属于负债又属于成本费用的矛盾。职工薪酬的主要形式是工资，工资在应付状态表现为负债增加，在支付状态表现为现金流出企业，工资无论如何也不可能计入成本费用。“获取职工服务交易”的会计处理包括两部分：其一，是对获取的职工服务的会计处理；其二，是应付给职工的薪酬的会计处理。第四条正是没有明确区分这两部分，才导致上述矛盾。企业获取职工服务的成本通常用应该付给职工的薪酬来计量。职工服务在企业获取的同时也就被消耗了，因此其成本要由受益对象来承担：生产产品耗用的职工服务，应当按照取得成本计入产品成本；建造固定资产耗用的职工服务，应当按照取得成本计入固定资产成本；管理企业耗用的职工服务，应当按照取得成本计入管理费用。由此可见，不是将职工薪酬计入成本费用，而是将服务成本计入成本费用，这正是隐藏在“将职工薪酬计入成本费用”中的真实含义。“将职工薪酬计入成本费用”只不过是一种通俗的说法，作为会计准则应该更准确一点。为此建议将第四条修改为：“企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将应付的职工薪酬确认为负债，除因解除与职工的劳动关系给予的补偿外，应当根据职工提供服务的受益对象，分别下列情况对服务成本进行处理：（一）应由生产产品、提供劳务负担的服务成本，计入产品成本或劳务成本。（二）应由在建工程、无形资产负担的服务成本，计入建造固定资产或无形资产成本。（三）上述（一）和（二）之外的其服务成本，计入当期损益。”概括来说，就是把“将职工薪酬计入成本费用”修改为“将服务成本计入成本费用”。
二、职工服务交易的性质及其改进方法
（一）职工服务交易的性质 在获取职工服务交易中，企业获取的是职工服务，企业付出的是职工薪酬。实际上，我们可以将获取职工服务交易归结为企业与职工签订的报酬契约（劳动合同）。合同权利就是对职工服务的索取权，合同义务就是向职工支付报酬。我国的劳动合同法按照劳动合同期限的长短，将劳动合同可分为三种：固定期限劳动合同、无固定期限劳动合同和以完成一定工作任务为期限的劳动合同。（1）固定期限劳动合同，是指用人单位与劳动者约定合同终止时间的劳动合同。合同期限届满，双方当事人的劳动法律关系即行终止。如果双方同意，还可以续订合同，延长期限。（2）无固定期限劳动合同，是指用人单位与劳动者约定无确定终止时间的劳动合同。劳动者在参加工作后，长期在一个企业等用人单位内从事生产或工作，不得无故离职，用人单位也不得无故辞退。（3）以完成一定工作任务为期限的劳动合同，是指用人单位与劳动者约定以某项工作的完成为合同期限的劳动合同。基于会计惯例的考虑，我们可以将报酬契约分为两类：短期报酬契约，期限短于1年，无固定期限劳动合同基本上可归于短期报酬契约；长期报酬契约，期限长于1年，固定期限劳动合同和无固定期限劳动合同可归于长期报酬契约。报酬契约的长短是获取职工服务交易的显著特性。
（二）职工服务交易会计处理的改进方法 获取职工服务交易可归结为报酬契约，对获取职工服务交易的会计处理就转化为对报酬契约的会计处理，进一步就是对合同权利和合同义务的会计处理。职工薪酬准则对获取职工服务交易的会计处理方法可归结为如下步骤：第一步，确认当期应付职工薪酬；第二步，确认当期服务成本，并且当期服务成本按当期应付职工薪酬计量；第三步，将当期服务成本分配到各受益对象。可见职工薪酬准则所规定的方法只是对报酬契约对当期的影响进行会计处理，没有对合同权利和合同义务进行确认，没有对合同权利和合同义务对企业未来的影响进行确认。对报酬契约的会计处理基本上运用的是收付实现制，并没有完全贯彻权责发生制。这里需要探讨的问题是报酬契约所规定的合同权利和合同义务是否可以得到确认。合同权利和合同义务可以确认，对报酬契约的会计处理应采用完全的权责发生制。一个人成为某一企业的职工就意味着他与这个企业建立了稳定联系，尤其是与企业签订了无固定期限或固定期限劳动合同的职工，他在未来的特定期间将为企业提供稳定服务，企业也将向他支付稳定的报酬。从企业职工个体的角度来看，他可能离开企业，具有流动性和不确定性。但是从企业职工队伍整体的角度来看，任何一个持续经营的企业都有一个稳定职工队伍，一旦有职工离开企业，新职工将进入企业，补充到职工队伍中来。总体上稳定的职工队伍就像企业的固定资产一样，可以长期为企业提供稳定的服务，而企业也要履行报酬契约所规定的合同义务，向职工支付薪酬，薪酬总额在总体上也是稳定。单个职工的报酬契约存在不确定性，但职工整体的报酬契约是稳定的，可以预期将得到履行。因此，报酬契约所规定的合同权利和合同义务可以确认。
对合同义务可以依据报酬契约规定的企业未来各年应付职工薪酬总额的现值来计量，由于报酬契约是稳定的、预期可以得到履行，这就保证了计量的可靠性。合同权利的入账价值就是其取得成本，等于合同义务的现值。可以将合同权利确认为“人力资产”，将合同义务确认为“劳动者权益”，为此设置如下会计科目：“劳动者权益”科目，核算报酬契约形成的合同义务的现值。如果不突破现行的会计惯例，企业的权益只划分为负债和所有者权益，则“劳动者权益”属于负债类科目，这将导致企业的负债显著增加，企业可能会抵制对报酬契约的确认；如果突破现有的会计惯例，可以将该科目的性质界定为介于所有者权益和负债之间的第三类权益，是劳动者将其人力资本投入而获得的报酬索取权，是职工的索取权。“人力资产”科目，核算报酬契约形成的合同权利的成本。由于职工增加导致合同义务的现值增加时，借记“人力资产”科目，贷记“劳动者权益”科目；由于职工减少导致合同义务的现值减少时，借记“劳动者权益”科目，贷记“人力资产”科目。当企业耗费了员工提供的服务，按照确认的应付职工薪酬，借记“劳动者权益”，贷记“应付职工薪酬”，将劳动者权益转入负债，以反映负债的增加和劳动者权益的减少。同时，借记相关的成本费用科目，贷记“人力资产”科目，以反映企业消耗了职工提供的服务，人力资产转化为相关成本费用。
按照上述会计处理方法，将企业职工整体的报酬契约纳入资产报表，在资产负债表上“人力资产”项目反映企业获取的服务索取权的成本，“劳动者权益”项目反映企业未来要付给职工的薪酬的现值。从而将企业最重要的资源――人力资本――纳入了资产负债表，提高了资产负债表的信息含量和有用性。
［本文系广东省自然科学基金项目“人力资本报酬契约形成机制与人力资本会计研究”（项目号：8152606101000010）、广东省普通高校人文社会科学“十一五”规划项目“人力资本定价机制与人力资本会计研究”（项目批准号：06ZD79002）的阶段性研究成果］
参考文献：
［1］财政部：《企业会计准则（2006）》，经济科学出版社2006年版。
（编辑 代 娟）