一、“公允价值变动损益”账务处理存在的问题 企业会计准则应用指南关于“公允价值变动损益”科目的规定中有两条是这样阐述的（以交易性金融资产为例）：（1）出售交易性金融资产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按其账面余额，贷记“交易性金融资产――成本、公允价值变动”科目，贷记或借记“投资收益”科目。同时，按“交易性金融资产――公允价值变动”科目的余额，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。（以下简称第一条规定）。（2）期末，将“公允价值变动损益”科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。（以下简称第二条规定）。
对于指南中的上述规定，初看，我们认为很合理。第一条中规定的按“交易性金融资产――公允价值变动”科目的余额，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收益”科目，可以将交易性金融资产持有期间的持有收益（“公允价值变动损益”）转化为实际收益（“投资收益”），而且此时，“投资收益”的金额，包含出售环节形成的收益和持有收益转化为实际收益而形成的收益，完整反映了投资活动所产生的收益。而第二条的将“公允价值变动损益”科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额的规定，又完全符合“公允价值变动损益”这一科目作为损益类科目的处理原则（即期末时将余额转入“本年利润”，转后无余额）。但在实务中，我们会发现这两条规定并不象表面看起来那样合理。如果业务的发生不跨期（也就是交易性金融资产当年买进当年卖出），则遵循上述两条规定对会计业务进行处理还没有问题，但是如果业务的发生跨期（也就是交易性金融资产的买进和卖出不在同一年）则遵循上述两条规定将无法正确反映经济业务。下面通过例子进行说明。
业务发生不跨期的情况。
［例1］明江公司于2008年1月10日以10元/股从二级市场购入东海公司股票100 000股，明江公司将其划分为交易性金融资产。2008年3月31日，该股票市价为15元/股，2008年9月30日，股票市价为13元/股，2008年12月31日，明江公司以18元/股的价格将其全部出售。假设不考虑其他因素，明江公司的账务处理为：
2008年1月10日，
借：交易性金融资产――成本 1000000
贷：银行存款 1000000
2008年3月31日，
借：交易性金融资产――公允价值变动 500000
贷：公允价值变动损益 500000
2008年9月30日，
借：公允价值变动损益 200000
贷：交易性金融资产――公允价值变动 200000
2008年12月31日，
借：银行存款1800000
贷：交易性金融资产――成本 1000000
――公允价值变动 300000
投资收益 500000
借：公允价值变动损益 300000
贷：投资收益 300000
借：投资收益 800000
贷：本年利润 800000
在这里，投资收益500000元是出售股票这一环节形成的收益，投资收益300000元是由股票的持有收益转化为实际收益而形成的收益，投资收益总额800000元完整反映了股票从买进到卖出这项投资形成的总收益。
业务发生跨期的情况。
［例2］承例1，假设2008年12月31日明江公司没有出售股票，股票市价为18元/股。2009年5月31日，珠江公司以20元/股的价格将股票全部出售。则其账务处理为：
2008年12月31日，
借：交易性金融资产――公允价值变动 500000
贷：公允价值变动损益 500000
同时，按照上述第二条规定将“公允价值变动损益”科目余额转入“本年利润”科目，
借：公允价值变动损益 800000
贷：本年利润 800000
2009年5月31日
借：银行存款 2000000
贷：交易性金融资产――成本 1000000
――公允价值变动 800000
投资收益 200000
同时，按照上述第一条规定，还应做：
借：公允价值变动损益 800000
贷：投资收益 800000
2009年12月31日
借：投资收益 1000000
贷：本年利润 1000000
股票出售环节的收益200000元和股票持有收益转化为实际收益而形成的收益800000元之和1000000元，完整反映了股票从买进到卖出这项投资形成的总收益，看似合理，但实际上这样做是错误的。“公允价值变动损益”的800000元在2008年12月31日已经转入“本年利润”了，转后其余额为0，“公允价值变动损益”在余额为0的情况下是不能再于2009年5月31将800000元从转入“投资收益”。
二、“公允价值变动损益”账务处理改进建议
对于“公允价值变动损益”账务处理存在的问题，不同学者提出了不同的解决方案。第一种方案是2008年12月31日“公允价值变动损益”的800 000元不转入“本年利润”，待2009年5月31日直接转入“投资收益”，以保证“投资收益”的余额1000000元完整反映股票投资所形成的总收益。第二种方案是2008年12月31日“公允价值变动损益”的800 000元转入“本年利润”，结转后无余额，以确保“公允价值变动损益”作为损益类科目其处理同其他损益类科目的处理保持一致，2009年5月31日股票卖出时，将“投资收益”的200000元与“公允价值变动损益”的余额800000元加总计算反映股票投资所形成的总收益。但笔者认为，以上两种方案均存在不合理之处。对于第一种方案，“公允价值变动损益”余额在会计期末不转入“本年利润”是不符合其作为损益类科目的性质的，对于第二种方案，会计信息使用者一般认为“投资收益”科目的金额就应该是反映投资活动形成的收益的，很难理解该收益还需要根据“投资收益”和“公允价值变动损益”的金额进行加总计算。
笔者建议，在2008年12月31日先将800 000元的“公允价值变动损益”转入“投资收益”，然后再由“投资收益”转入“本年利润”，2009年5月31日则不再作将“公允价值变动损益”转入“投资收益”的分录。
2008年12月31日，
借：交易性金融资产――公允价值变动 500000
贷：公允价值变动损益 500000
借：公允价值变动损益 800000
贷：投资收益 800000
借：投资收益 800000
贷：本年利润 800000
2009年5月31日
借：银行存款 2000000
贷：交易性金融资产――成本 1000000
――公允价值变动 800000
投资收益 200000
2009年12月31日
借：投资收益 200000
贷：本年利润 200000
这样的处理，既使“公允价值变动损益”作为损益类科目其处理与其他损益类科目保持一致，又使“投资收益”科目的金额1000000元完整反映投资活动所形成的收益。可能有的学者会认为，2008年12月31日，股票尚未出售，公允价值变动形成的800000元尚不能作为投资的已实现收益而转入“投资收益”，但笔者认为，既然前提是已确定交易性金融资产采用公允价值计量，那么公允价值的变动就应该视为投资损益的实现，如果不视为投资损益的实现，会计准则是不会允许其于期末转入本年利润的，而且如果不视为投资损益的实现，其核算效果与历史成本计量也没有实质上的不同了。
三、“公允价值变动损益”利润表列示改进
一般企业年度利润表的格式见表1（仅列示局部项目）
利润表“本年金额”栏各数字应按相关科目发生额分析填列。以例1为例，“公允价值变动损益”的发生额是300000元，“投资收益”的发生额是800000元，如果把这两个数分别填入表1的“公允价值变动收益”和“投资收益”项目中，会形成2008年该股票投资使“本年利润”增加1100000元的结果，但这显然与事实不符，因为“投资收益”的800000元中已经包含了“公允价值变动损益”的300000元，也就是说，2008年该股票投资形成的“本年利润”的增加一共是800000元。“公允价值变动损益”项目填列公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失；“投资收益”项目填列企业处置交易性金融资产实现的损益。按照此原则，在例1中，300000元属于公允价值变动形成的应计入当期损益的金额，500000元属于处置交易性金融资产实现的收益，因此在表1的“公允价值变动收益”和“投资收益”项目，应分别填入300000元和500000元。这样进行处理，确实反映了经济业务的真实情况，但笔者认为，将原本就是投资收益的一个数值人为地划分为两部分，既不方便也完全没有必要。一个改进的方法是在利润表中去掉公允价值变动收益项目，只保留投资收益项目。在填制改进后的利润表时，不需要再分析交易性金融资产实现的损益中哪部分属于公允价值变动形成的，哪部分属于处置交易性金融资产实现的，只根据投资收益科目的发生额填列即可，简单且不易错。此法的依据仍是上文提到的既然采用公允价值计量，则公允价值的变动就应该视为投资损益的实现而计入投资收益的观点。
例2利润表的填制，若根据企业会计准则应用指南的处理结果和现行的利润表格式填列，2008年利润表的公允价值变动收益项目需填800000元，2009年利润表中公允价值变动收益项目需填－800000元，投收益项目填1000000元，很是麻烦。按照笔者提出的方法进行处理后，投资收益的2008年发生额是800000元，2009年发生额是200000元，所以，在2008年和2009年的利润表中的投资收益项目中分别填入800000元和200000元即可，正确而且简单。
参考文献：
［1］会计准则研究组：《最新企业会计准则讲解与操作指南》，东北财经大学出版社2007年版。
［2］黄志红：《新准则下“公允价值变动损益”的相关处理》，《财会研究》2008年第8期。
［3］赵严翠：《“公允价值变动损益”利润表列示改进》，《财会通讯》2009年第7期。
（编辑 代 娟）