百年来，随着以自给自足为特征的封建经济逐步解体，中国历经了半封建半殖民地社会、新民主主义社会到社会主义市场经济的曲折发展道路。伴随着中华民族的伟大复兴，中国的会计学也走过了一条崎岖、坎坷的发展道路。在众多会计理论研究中，簿记理论之争持续时间最长、辩论最为热烈。簿记理论之争的焦点是记账方法，其中尤以记账符号之争为甚。笔者主要以记账方法之争为线索来简要回顾和评论簿记理论的中国百年。
一、我国复式簿记理论的历史演进
虽然中国会计的历史源远流长，可是直到19世纪末，我国还没有会计理论专著问世。一些传统的会计方法，如四柱清册、龙门账和四脚账等，只是停留在师徒之间的口传心授，缺乏业间的相互交流而难以提高，进而形成“店自为法，人自为政”（王建忠，1988）的局面。究其原因，一是封建经济的“重农抑商”政策；二是封建文化的不正当宣传，如“计数，乃丈夫之贱行也”等。鸦片战争以后，由于清政府被迫割地赔款和实行开放政策，爱国人士、民族资本家、清政府的外派留学人士的陆续回国报效和官方洋务派的强国努力，20世纪初，终于有了意大利的复式簿记著作和会计刊物的出版。
（一）我国簿记理论著作的问世 中国第一部会计著作出自清朝末年的一位职业外交官蔡锡勇（1850-1897）之手。蔡先生在国外任职期间，发现西方国家的政府机关、金融机构以及工商企业均普遍采用复式会计记账方法，该方法的严密性、科学性和实用性都远胜于我国唐宋以来的四柱账法。于是，他以意大利的借贷记账原理为蓝本，从钻研到执笔，历经多年，终于写成了《连环账谱》一书。但在其生前，该书未能刊发。后来，其子蔡璋赴日本考察，见日本工商界大多采用西式簿记，深感有推广的必要，归国后遂对全书加以校订。《连环账谱》终于1905年由湖北官书局出版发行。受制于当时的社会经济、文化环境以及书中的某些缺陷，该书的出版并没有得到当时工商界的重视。1907年，学者谢霖和孟森在东京出版《银行簿记学》一书。该书结合银行业务，将借贷记账法全面引进中国，运用阿拉伯数字记账，采用西式账簿和横写的记录方式，使国人初步认识了西式簿记的本来面目。1910年，孙德全的《理财考镜》一书出版。该书从理财出发，详细阐明西方国家的会计、审计方法，另外书中还附有大量早期西方国家的货币图样。
（二）改良中式簿记与全面引进西式簿记之争 1911年，辛亥革命取得胜利，在我国延续了几千年的封建统治也正式宣告结束。民国初年，西式簿记的推行工作在政府、银行和铁路等部门继续进行，而工商业界则反应滞后。辛亥革命的成功使得我国的民族工商业在当时获得了较大的发展。但到20年代末30年代初，随着西方国家的经济侵略和官僚垄断资本压榨的加深，中国的民族工商业越来越不景气，逐步走向破产的道路。管理不善和簿记方法落后也是其中原因之一。由此，便产生了一个问题：中国簿记应当如何改革来适应经济管理需要？可以说，是民国后民族工商业界的经济活动和企业管理实践为30年代的记账方法之争提供了直接的现实基础。20世纪30年代，对记账方法争论的焦点在于是全面引进西式簿记还是改良传统中式簿记？这场争论发端于徐永祚先生将其所著《改良中式簿记概说》一书和其所编的《会计杂志》改良中式簿记专号赠奉予潘序伦先生及立信会计师事务所。
针对记账方法的讨论，改良派认为，尽管中式簿记存在许多问题：如账簿无一定组织，记账无一定科目，记账、过账繁琐，记账单位不统一，账户层次不清楚，没有采用多栏式记账等，但这些都可以参照西方复式簿记原理加以改良，仍然保留“收”、“付”为记账符号及采用中式账簿体系等传统做法。而改革派则认为，改良中式簿记是权宜之计，不能从根本上解决问题，只有借贷复式记账法才是科学、进步的，从发展趋势来看，西式簿记必将取代中式簿记。1937年，由于抗日战争爆发，记账方法的争论也暂时停止，但两大会计师事务所仍按各自主张、在不同的领域和部门推行两种不同的记账方法。解放前夕，我国大型企业多是采用借贷记账法，中小型企业大多是采用改良的中式簿记。但高等商科院校会计系从选用教材到讲授课程，则只讲借贷记账法。
（三）新中国成立后的记账方法之争 新中国成立后的50至70年代末，我国会计学科理论体系、会计教育和会计科研队伍建设都得到了巨大发展，作为会计学发展前提的学术条件已经形成，在客观上为上世纪后20年中国会计学的快速发展奠定了重要基础。但由于社会政治、经济和文化的影响，以及改革开放后建设有中国特色社会主义市场经济的艰难探索，记账方法和簿记理论之争断断续续，一直到20世纪末才正式宣告结束。
（1）收付记账法与借贷记账法之争。1950年上海《大公报》先后发表了章乃器先生关于簿记原理的两篇论文。章乃器先生提出，应以现金的收付为基础，根据现金的真收付和现金假收付（转账业务）的观念来记账，与借贷记账法相比，收付记账法是民族的、大众的而且是更科学的。1951年1月，时任中央财政部会计制度司司长的安绍芸，在《关于记账方法的说明》一文中指出，中国当时使用的记账方法有借贷记账法和收付记账法，孰优孰劣还需进一步研究。1951年《新会计》发表了《讨论章乃器先生的收付记账法》一文，作者认为，收付记账法的观点着重于“现金观点”，借贷记账法的观点，则着重于“财政观点”，并认为借贷记账法比收付记账法更科学、更进步。此后，在《新会计》、《工业会计》、《企业会计》和《会计》以及《财务与会计》等报刊都有新的收付记账法被陆续提出，其中最具代表性的是“资金收付记账法”。资金收付记账法产生于20世纪60年代，是以单位资金运动为主体，“收”、“付”为记账符号，遵循“有收必有付，有付必有收，收付必相等”的记账规则，来直接记录和反映单位资金及其运动的一种复式记账方法。其会计等式为：资金来源-资金运用=资金结存。该方法从1966年开始在行政事业单位使用，直到1997年才改为借贷记账法。
（2）增减记账法与借贷记账法之争。1963年，《经济学动态》发表了倪关全先生的《新记账方法的探讨》一文。该文指出，增减记账法是以资产增减变化的实际增减为增减，平衡公式为：经营资金=资金来源，该方法是发展复式记账原理、带有根本性改革的新记账法。1964年，商业部财会局在比较了传统的中式收付记账法和现金收付记账法后，决定采用增减记账法。经过商业部系统研究和加工后的增减记账法，从记账原理的阐释到凭证、账簿、报表的设计都有了很大的充实与提高，也在很大程度上适应了当时商业系统的实际运营情况。因此，增减记账法成为了在众多的新记账方法中影响最大的一种记账方法。
1966年文化大革命开始，基于借贷记账法是从外国引进的，而增减记账法中国人自己创造的这一逻辑理念，有人将借贷记账法定性为“资本主义记账方法”，同时将增减记账法定性为“社会主义记账方法”。迫于政治上和社会舆论的压力，原来采用借贷记账法的企业便迅速改用了增减记账法。在新中国成立后对增减记账法的两次大讨论中，也提出了许多其他的记账方法，但这些记账方法都没有增减记账法的影响大。
（四）记账方法之争的终结 1978年，著名会计学家葛家澍教授发表了《必须替借贷记账法恢复名誉――所谓“资本主义记账方法“》一文。该文的最大贡献在于它直接回答了当时记账方法争论中的两个最为根本性的问题：一是记账方法的阶级性问题，二是强加于借贷记账法的各种罪名能否成立的问题。该文认为，记账方法是记录经济业务的方式，本身是没有阶级性的；强加在借贷记账法身上的各种罪名，除难学难懂这一点外，其它都不能成立。该文被誉为打响会计界“拨乱返正”第一炮的名篇。该文发表之后，又引发了新一轮关于记账方法阶级性的讨论。经过一段时间的讨论后，会计界最终统一了观点：借贷记账法完全可以应用于我国。20世纪80年代，随着我国市场化改革的稳步推进、改革开放的纵深发展和社会主义市场经济体制的建立，我国会计学界的研究也逐步转向如何进行会计改革，如何制定中国的会计准则、如何与国际会计惯例靠扰以及如何与国际会计准则趋同等方面的问题。记账方法的讨论逐渐降温，相关文献也随之鲜见。1992年，财政部颁布的《企业会计准则》明确规定：“会计记账采用借贷记账法”。1997年《事业单位会计准则》出台，同样作出了采用“借贷记账法”的规定。至此，我国终于结束了在不同部门、不同企业采用多种记账方法的局面，这也为我国长达七十多年的记账方法之争和簿记理论之争划上了一个圆满的句号。
二、三式簿记理论的研究
20世纪80年代，井尻雄士连续发表了三篇有关三式簿记理论的论文：《三式簿记和收益动量》（1982年）、《三式簿记结构》（1986年）和《动量会计的三大假设》（1987年) 。1983年，著名会计学家娄尔行教授翻译并出版了《三式簿记和收益动量》一文，1989年娄尔行教授又以《三式记账法的结构与原理》为题将上述三篇论文收录并由立信会计图书用品社出版。我国学者对三式簿记理论的系统研究出现在2000年前后，其中最具代表性的是徐国君的《三维会计研究》一书。该书系统研究了三式簿记理论或三式会计的理论基础、会计维度的演进、三维会计的内涵、估价计量、三式会计核算和会计报告的设计和编制等。此后，又有多位学者以三维簿记理论和会计信息的多元化为思想基础，对现行财务报告和会计核算提出了一些建设性的观点。
三式簿记理论体系以借贷复式簿记原理为基础，经过理论推导后提出了“时间三式簿记”和“微分三式簿记”两种三式簿记模型。该理论体系包括工作底稿、分录和三张企业报表，三张报表即财富表、动量表和动力报表。微分三式簿记理论基本方程式为：财富=资本=动力。财富账户反映企业的财务现状，是存量账户，在数量上等于资产减去负债；资本账户反映财富的变化，是流量账户，意味着权益价值的变化；动力是第三个维度，即动力引起资本的变化，资本的变化又引起财富的变动。该理论由浅入深，由点到面系统阐释了三式簿记的思想，从而形成了一个完整的理论体系。总体看来，三式簿记在理论上为学者提供了一个新的理论视角，但三式簿记理论体系和基于三式簿记理论的会计报告编制还有待于理论界的深入研究。
三、结论
百年簿记理论之争的背景是长期以来我国社会经济、政治和文化等发展的内在失衡――客观存在着的社会结构多元、具体发展道路的多维和民族伟大复兴之路的曲折与艰难。解放前的簿记理论或记账方法之争的内在缘由是中国社会经济发展水平落后、封建“王制”造成的抑商政策和封建伦理思想的排斥；新中国成立至改革开放前则是政治因素主导了簿记理论的命运；改革开放后，随着我国政治、经济和文化等社会生活的各个方面逐步协调、统一，《会计法》和《企业会计准则》等法律、法规的颁布和实施，借贷记账法得到全面认可。借贷复式簿记理论至此成为我国现代会计理论和实务发展的基石，同时也开创了中国会计理论研究与会计实务相互促进、会计工作与社会主义市场经济建设相适应，会计与社会生活全方位协调发展、共建辉煌的新时代。
从现代会计理论发展的路径来看，借贷复式簿记科学地解决了会计记录问题，为簿记学演进到现代会计学提供了坚实的理论基础。从工作原理上看，三式簿记理论仍在借贷复式簿记理论的框架内研究问题，在会计、财务管理和公司治理等学科范围内研究经济的管理问题和会计信息的披露问题，三式簿记理论并没有彻底颠覆现有的借贷复式簿记理论，而是复式簿记理论的发展。簿记理论的中国百年演进，七十多年的记账方法之争，终以借贷记账法和西式簿记理论取代中式复式账法而告终。
参考文献：
［1］成圣树、郭亚雄：《回眸20世纪中国会计论坛的记账方法之争》，《上海会计》2001年第12期。
［2］魏文亭：《上海商会与1930年代的改良中式簿记运动》，《浙江学刊》2010年第2期。
［3］郭道扬：《会计史研究》，中国财政经济出版社2008年版。
［4］郭道扬：《郭道扬文集》，经济科学出版社2009年版。
［5］徐国君：《三维会计研究》，中国财政经济出版社2003年版。
（编辑 熊年春）