摘要：随着内部审计实践的迅猛发展，内部审计已经由财务审计的阶段发展到以经营管理和风险管理为主的管理审计阶段。为适应新企业制度下公司治理的要求，文章从内部审计发展三阶段开始，剖析了基于现代企业制度下的内部审计的内涵，立足深圳长航的实际，初步探讨了深圳长航内部审计组织模式。
关键词：现代企业制度；内部审计；设置模式
内部审计，既是内部控制系统中的一个重要的子系统，又是内部控制体系有效性的确认者，它参与企业内部控制体系的建设，对实现内部控制目标起着重要的作用，因此，内部审计机构设置模式对于有效发挥内部审计作用有着重要的意义。
一、基于现代企业制度的内部审计的内涵
内部审计是基于经营管理的需要发展起来的，西方内部审计经历了“财务审计－经营审计－管理审计”三个发展阶段。在财务审计阶段，企业会计部门聘用内部审计人员检查日常的财务活动以鉴证受托财务责任，此时的内部审计绝大多数置于会计部门领导之下，有少部分与会计部门平级，通过企业的财务记录来检查公司其他人员是否遵循财务和会计程序、资产保管是否安全等。在经营审计阶段，公司采用公司经理领导内部审计机构的组织模式，内部审计人员除了检查财务活动外，开始关注企业增进效益和效率的经营活动。在管理审计阶段，内部审计被认为是一种管理控制，是管理的延伸，对内部审计师的期望超过了发现财务信息错误与舞弊的范畴，也超过了评价企业经营合规合法及盈利状况的范畴。随着内部审计的发展，风险管理也被引入到内部审计的范畴。这在国际内部审计师协会制定并修订的《内部审计实务标准》及《职责说明》（2001）中得到了明确的认定：“内部审计是一种独立、客观的确认和咨询活动，旨在增加价值和改善组织的运营。它通过应用系统规范的方法，评价并改善风险管理、控制和治理的效果，帮助组织实现其目标。”从该定义中，内部审计已成为一种确认和咨询活动，并增加了风险管理的内涵，不再只是以往的复核和监督。
从以上对内部审计发展的描述中，我们可以看到内部审计的管理审计阶段与前面两个审计阶段有两个突出的不同点。一是内部审计的职能扩大。管理审计的职能不仅审查财务、经营活动，也关注管理领域，更关注组织管理、风险管理和组织经营的未来。二是内部审计的地位提高。管理审计是一种价值创造活动，其最终目的是帮助企业为股东和其他利益相关者创造价值。内部审计发展到管理审计阶段，从职能到地位都有了很大的变化，这就要求内部审计必须从全局出发，由过去以查错纠弊为主的财务审计转向为以加强风险管理、控制，帮助组织科学决策、有效经营，实现价值增值的管理审计。
本文所要讨论的基于现代企业制度的内部审计就是指内部审计的管理审计阶段。
二、设置内部审计机构的原则
第一，内部审计机构的独立性。独立性是内部审计的生命，只有当内部审计机构和审计人员具备了应有的独立性，在工作中不受企业其他人员的影响和制约，才能顺利有效地开展内部审计工作。
第二，内部审计机构的客观性。客观性要求内部审计师在执行审计工作时，始终站在客观、公正、公平的立场上，不与任何方面达成重大的质量妥协，而且不能将内部审计师对其他事物的判断凌驾于对审计事物的判断上。
第三，内部审计机构的专业高效性。内部审计机构和人员应该是专门从事审计机构的工作和人员，他们应该是具备专业知识、技能的专业人士，并在工作中保持职业审慎性、高效的工作效率，促进持续的专业发展。内部审计机构的设置和人员结构要能够保持内部审计工作的专业和高效。
三、我国内部审计机构设置模式的构建
内部审计部门要想在现代企业制度下发挥重大的作用，必须被赋予相应的权力，这就要求建立一种能提高内部审计部门在组织中地位的内部审计组织模式。我国目前的内部审计主要受总会计师或主管财务的经理领导，在一定程度上影响了内部审计的独立性和权威性。随着现代企业制度的建立，基于现代企业制度的内部审计机构设置模式该如何有效构建已成为我国公司应该重点考虑的内容。
目前，我国内部审计的组织模式主要有以下四种。一是总会计师领导模式。这是常用于财务审计阶段的一种模式，审计的重点是财务收支。总会计师既管财会工作，又管审计工作，尽管业务协调上有所便利，但实际上形成了自己监督自己的局面，难以保证内审机构和人员开展业务的实质性独立。内审机构和人员在制定审计计划，实施审计程序，乃至最后提出审计建议时易受干扰，难以保证客观公正的态度。二是总经理领导模式。此种模式常用于经营审计阶段。总经理是企业的高层经营管理人员，对董事会负责。内部审计机构隶属于总经理，有利有弊。有利之处是在机构设置方面，内部审计机构作为与财务部门、销售部门等同级别的职能部门，从地位上可以保证内部审计机构的相对独立性，同时便于审计部门对这些部门的监督与评价，但同时限制了内部审计机构对总经理决策、经济行为及其领导的下属部门进行监督和审计。在这种模式下，内部审计的独立性依然较差，“内部人控制”的问题依然存在。三是监事会领导模式。监事会是公司的监督机构，它由股东代表和职工代表组成，监事会的主要职权是对董事、总经理在执行公司职务时是否违反法律、法规和章程进行监督。将内审设在监事会，使内部审计完全以监督者的身份出现，与管理层脱钩，有利于审计机构独立公正的审计，不受行政干预。但其也有自身的缺点：不利于促进公司改善经营管理和提高经济效益。因为监事会不能兼任公司的经营管理职务，没有经营管理权，因而难以实现通过内部审计改善经营管理、提高经济效益的目的。四是董事会下设审计委员会领导模式。内部审计机构的权威性主要取决于内审机构所取得的授权及审计结果的效力。内审机构必须是一个独立的、直接隶属于企业法人的监督机构。董事会作为企业最高决策机构，不参与日常经营管理，只代表股东监督管理人员的工作业绩和单位目标的实现情况。内部审计机构隶属于董事会，能够形成相互制约的内部控制系统，即股东大会通过监事会对董事会实施内控，董事会通过内部审计对总经理及其领导的经营层实施内控。内部审计机构直属于董事会，使其具备了较强的独立性和权威性，有利于内部审计工作的有效开展。此种模式的缺憾是董事会下设的审计委员会并非一个常设机构，审计委员会成员参事、议事的时间和精力有限，监督不能得到充分保障。
第一种和第二种模式主要在我国的非上市公司采用，而这两种模式在国际上已被内部审计实践所淘汰。第三种和第四种模式主要在我国的上市公司采用。
四、基于深圳长航滚装物流公司实际的内部审计机构设置的探讨
（一）内部审计机构的现状
从部门设置上来说，深圳长航滚装物流公司（以下简称深圳长航）的部门设置中没有专门的内部审计部门。深圳长航公司财务部门根据公司总经理的要求对下属各子公司定期或不定期地进行经济效益责任等相关专项审计。
从内部审计实际开展来看，由于在财务核算上，深圳长航公司对各个子公司采取在母公司集中财务核算的模式，除了长航武汉汽车物流有限公司（以下简称：武汉物流）因为地处异地原因是由该公司自行进行财务核算，但武汉物流财务部门在业务上接受深圳长航的管理和指导；除武汉物流以外的各个子公司的业务人员和领导班子成员均是由母公司深圳长航的人员兼任，从而对除武汉物流以外的各个子公司进行经济效益责任等相关专项审计时，会面临内部人审计内部人的局面，因此，除武汉物流以外的各个子公司均未进行过相关的内部审计。而实际上，深圳长航只对武汉物流进行过经济效益责任审计，其他各子公司并没有进行相关的内部审计。
从内部审计人员配置来看，没有专职的内审人员配置，基本由深圳长航财务人员临时兼任内部审计人员。
由此产生的问题是内部审计机构从人员到组织结构上都不存在，更不存在所谓内部审计机构独立性和权威性，这种状况不符合现代企业会计制度公司治理的要求，也不符合企业内部控制制度的基本要求。
（二）内部审计机构的设置
根据现代企业制度公司治理和公司内部控制制度的要求，在深圳长航公司内设立与其他部门同级的内部审计部门是必须的。由于深圳长航属于国企，股东结构单一，不存在类似上市公司的股东大会、董事会、监事会这样的组织机构，因而在内部审计机构的设置上无法采用在我国上市公司常见的董事会领导下的审计委员会的模式。另外，由于对深圳长航总经理的经济效益责任审计由其母公司中国长江航运（集团）总公司的内部审计部门负责，从而对深圳长航经理层可能发生的违法违纪和滥用职权的行为有一个较为可靠、独立的基于深圳长航以外的监督机制。综上所述，由于深圳长航产权、结构等方面的特点，深圳长航的内部审计机构设置可考虑采取由总经理直接管理的模式，在公司内部设立与各职能部门平级的内部审计部门，直接向公司总经理负责和汇报工作。
尽管此种模式不是当今主流的内部审计部门的组织模式，但是这种内部审计部门的组织模式符合深圳长航的实际情况。由于母公司内部审计部门对公司经理层进行外部监督，从而公司经理层在进行可能的违法乱纪和滥用权限的行为时，不仅需要面对本公司的内部审计部门，还需要面对母公司的内部审计部门。因此，从某种角度来说，母公司内部审计部门的存在客观上保证了子公司内部审计部门在一定程度上的独立性。另外，公司部门里的内部审计部门直接受总经理管辖，与其他部门平级相处，在深圳长航的部门设置中保持一种相对的独立性和权威性。但其也有不足之处，即由于内部审计人员的切身利益由总经理掌控，因对在某些业务（比如投资风险事前控制等）的工作质量会有所影响。
（三）内部审计部门被赋予以下职能
1.对公司（以下所称的公司均含子公司）经理层进行经济监督。对财务记录进行检查，检查公司人员是否遵循财务和会计程序，资产保管是否安全。
2.参与公司经营决策。内部审计部门负责人有权参加相关的经营决策会议，并从内部控制和风险管理的角度对相关的经营风险和决策风险提出建议和意见，并对投资项目提供可行性研究报告。
3.对公司经营风险和投资风险进行管理。内部审计部门须对公司经营和投资风险进行事前预测和判断、事中分析和控制、事后评价和考核。
4.建立公司内部控制制度并对其有效性进行审核。内部审计部门须按照现代企业会计制度的要求，制定符合公司治理要求的内部控制制度。对公司各部门按内部控制制度的要求不定期进行审查，对审查中发现的与内部控制制度不符的情况出具审查报告并提出整改意见。内部审计部门在与被审查部门经理层进行沟通后，不论其是否同意内审部门的意见，内审部门都须将审查报告和整改意见直接向总经理汇报，经总经理同意后，内部审计部门可要求相关部门进行整改，并对整改过程进行监督。
综上所述，深圳长航的内部审计机构设置模式是考虑了深圳长航目前的实际情况，获取了最大限度的独立性和权威性。在赋予内部审计机构的职能上，不再单纯以经济监督为主，赋予其更多经营管理和风险管理的职责，基本满足现代企业制度下公司治理及内部控制制度对内部审计的要求。
五、结束语
内部审计是企业独立进行经济监督的一种形式，是企业强化自我约束机制的重要手段，也是企业内部控制制度得以完善和执行的重要组成部分。只有建立与现代企业制度相适应的内部审计机构，才能提高内审机构和内审人员的独立性和权威性，更好地发挥内部审计的监督、评价、控制和咨询功能，对公司内部控制制度有效性进行有效评估，及时发现企业内部控制制度存在的问题和漏洞，来帮助企业达到改善经营管理、提高经济效益的目标。
参考文献：
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（作者单位：深圳长航滚装物流有限公司）