摘 要：本文将运用博弈论分析方法，将博弈理论运用到会计领域来分析会计信息失真问题。从不完全信息静态监督博弈的角度，对会计监管问题进行分析。试图通过分析，从理论上揭示企业及监管部门的行为动机及博弈均衡结果，说明在给定的制度安排下，各个行为主体的选择行为及其相互作用机理，并指出监管的制度安排的重要性。最后提出治理会计信息失真问题的相应对策。
关键词：会计信息失真 会计博弈 不完全信息 会计监督
1.信息失真――会计博弈产生之根源
会计信息失真问题可以引用一个经典的会计博弈模型来概括：会计人员的行为选择“囚徒困境”模型。假设甲乙两个企业的会计人员在提供会计信息时有两种选择：如实做帐(合法)、弄虚作假(违法)。此博弈模型如下表所示：
可见，如果乙如实做账，甲弄虚作假可比如实做账多获取3个利益单位(5-2=3)；如果乙弄虚作假，则甲弄虚作假比如实做账多获取1.5个利益单位(3-1.5=1.5)。无论乙作不作假，甲弄虚作假都比如实做账获利大，因此从个人理性出发，必然选择违法行为而作假账。乙也同样如此。结果大多数企业“不造(假)白不造”，弄虚作假泛滥成灾，成为一种社会普遍选择。因此，从经济学角度看，舞弊行为的发生是舞弊者的理性选择。
1.1“信息失真”的内涵
信息失真亦可称信息不对称，是财务会计理论中的一个重要概念。信息经济学认为，在商业交易中有一些人比他人具有信息优势，当发生这种情况时，一般认为该经济机制中存在着信息不对称。它主要有两种类型：第一种是“逆向选择”，例如，投资者可能不了解将要上市的公司的质量；股东们可能不了解所雇佣的经营管理人员的真实能力等。在这些情况下，导致信息不对称的原因是一些人掌握了另外一些人所没有的信息。第二种是“道德风险”，例如，经营管理者可能会以牺牲债权人利益的行为为股东们谋福利或者牺牲股东的利益为自己谋福利。在这种情况下，导致信息不对称的原因就是商业交易中的一些人不能观察到另外一些人采取的可能会影响各方利益的行为。
1.2会计博弈的产生
会计信息的使用者非常广泛，包括投资者、政府、债权人、企业经营者、供应商等。博弈论的假定是每个参与人都是为了使自己的期望效用最大化，由于市场中买卖双方掌握的信息是不平衡的，在效用最大化的驱使下，有信息优势的一方便会利用有利的信息使自己获利，而处于劣势的一方则会采取各种手段去获取更多的信息以便作出更为科学合理的决策。在信息的搜寻和利用过程中，每个参与者所采用的行动方案不仅要考虑自然状态随机性所带来的所有不确定性，还要慎重考虑其他参与人的决策。这样，会计博弈应运而生。
2.关于会计信息失真博弈的基本假设
2.1博弈论分析的基本假设
博弈论的基本假设有两个：一是强调个人理性，假设当事人在进行决策时，能够充分考虑到他所面临的局势，即他必须而且能够充分考虑到对弈者之间行为的相互作用及其可能影响，能够做出合乎理性的选择；二是假设对弈者最大化自己的目标函数，能够选择使其效益最大化的策略。
从社会生活的实际看，博弈论的这种假设是非常现实和合理的。因为在各种情形中，各个行为主体或当事人都有自己的利益或目标函数，都面临着选择问题，客观上要求他们选择自身的最佳策略。由于现实生活中人们的利益冲突与一致往往具有普遍性，因此几乎所有的参与人之间的互动决策问题都可以纳入博弈论的分析框架。博弈论把现实世界中不同参与人之间各种复杂的行为关系进行抽象，概括为不同参与人之间的利益冲突与一致，进而通过构建经济行为模型，来研究不同参与人的策略选择问题，使分析更加准确。博弈论分析强调不同参与人之间行为的相互作用和相互影响，即某一方的收益或效用函数不仅取决于自己的选择，而且还依赖于对手的选择；同时博弈论把信息的不完全性作为基本前提之一。这就使得博弈论所研究的问题和所提示的结论与现实非常接近，具有真实性。博弈论研究在一定的信息结构下，什么是可能的均衡结果，没有政治和道德的含义，它只是一个分析工具，博弈分析的结果告诉人们在一定的制度安排下，均衡结果将被引向何方。
2.2会计监督博弈的基本假设
第一,假设会计监督博弈的当事人有两个，包括监管部门和企业。双方都了解博弈的结构和自己的收益或支付。
第二，监管部门有责任对企业进行会计监督(如进行审计或其它措施)。监督部门的纯策略为检查(监督)或不检查(不监督)。
第三，企业有作假帐的动机或内在要求，企业的纯策略是选择作假账或不作假账。为使 博弈模型更符合实际。进一步假设:
（1）企业作假账所得收益为a(a?0)，如偷漏税款等。企业不作假账时所得收益为0。
（2）企业如果作假账，被查出后将被处罚f(f>0)。
（3）监管部门的监督成本为c(c?0)，是指监管部门计划并实施了监督所发生的一切费用，而且一旦发现间题还要继续追查等。监管部门如果不监督则不花费成本。
（4）如果企业作假账，而监管部门不对其进行监督，有两种情况：一是有人举报或案发牵连，使企业作假被曝光(但这时尚未核实和对企业实施处罚)，这时监管部门将被追究责任，被处罚d(d?0)；二是无人举报，企业作假不被发现，则监管部门无得也无失。
（5）企业作假账时，监管部门虽然进行了监督，但由于技术水平、职业道德、执业环境等原因，没有发现问题，则企业得到作假收益，监管部门发生监督成本。
3.博弈模型与分析
3.1博弈模型
根据上述假设，监督博弈的博弈矩阵表示如下:
表2中圆括号中的数字含义：第一个数字为企业的收益，第二个数字为监管部门的收益。该博弈显然不存在占优策略均衡，也不存在纯策略的纳什均衡。
假设该博弈是不完全信息静态博弈，我们可以求解混合策略的纳什均衡。为此，我们做出接近于实际的假设：即企业作假账与否、监管部门进行监督与否、监管部门监督时能否发现问题、是否有人举报等都是不确定的。
具体假设是:假设企业作假账的概率为p，不作假账的概率为1-p；监管部门进行监督的概率为q，监管部门不进行监督的概率为1-q；监管部门监督时发现问题的概率为r，没能发现问题的概率为1-r；监管部门不监督时有人举报的概率为w，没有人举报的概率为1-w。
这时，监管部门的预期收益为:
?仔1= q?{r?[p?(f-c)+(1-p)?(-c)]+(1-r)?[p?(-c)+(1-p)?(-c)]}
+(1-q)?{w?[p?(-d)+(1-p)?0]+(1-w)?[p?0+(1-p)?0]}
企业的预期收益为:
?仔2= p?{q?[r?(-f)+(1-r)?a]+(1-q)?[w?a+(1-w)?a]}
+(1-p)?{q?[r?0+ (1-r)?0]+(1-q)?[w?0+(1-w)?0]}
监管部门和企业预期收益最大化的一阶条件是:
=0和 =0
于是，可得该监督博弈的混合策略纳什均衡解为：
p* = c/(rf+wd) 和 q* = a/[r(f+a)]
即在既定的制度安排下，为使自己的收益最大化，企业以p*的概率选择作假，而监管部门以q*的概率选择监督。
3.2基本分析和结论
从上述分析和该博弈的混合策略纳什均衡解中，我们得到如下基本结论。
(l) 对于企业而言，加大对企业作假账的惩罚f，则企业作假账的概率p将降低；如果减小对企业作假的惩罚f，则企业作假的概率会加大。惩罚对企业来说，是一种有效的威胁。
企业作假账时，增大监管部门检查时发现企业作假的概率r时，即提高检查监督质量和水平时，企业作假账的概率p会降低。相反，如果监管部门监督检查发现间题的概率r下降，如监管水平不高、执业环境差、职业道德水平差等，作假账的概率p就会上升。
即使监管部门不对企业进行监督检查，如果企业作假账时被举报的概率w增大，则企业作假账的概率p将会降低。这意味着企业内部人员和社会公众对企业作假账也是一种有效的监督。
若加重对监管部门的惩罚d，使其有压力对企业进行有效监督，则企业作假的概率p会下降。也就是对监管部门进行再监管会降低企业作假的概率。
监管部门的监督成本c(或不监督时的节约成本)增大时，会使企业作假的概率p上升，因为此时监管部门监督检查的积极性会大大降低。
(2)对于监管部门而言，加大对企业作假的惩罚力度f，将使监管部门监督的概率q降低，从而不对企业进行监督的概率1-q增大，因为此时监管部门可能会偷懒或搭便车。企业作假时所得到的收益a越大，监管部门进行监督的概率q越大，因为此时企业作假的动机和机会都很大，作假水平也可能更高，因此监管部门的监管责任也更重大。
监管部门增大监督检查时发现企业作假的概率r（即r增大），即提高检查监督质量和水平时，监管部门不检查的概率1-q就会增大，这是由于监督水平提高和威摄作用，企业作假账的概率p会降低，使监管部门不必经常去监督。
4.治理会计信息失真，使会计博弈达到“纳什均衡”状态
加强和完善会计监督的制度建设，这对企业的会计监管具有极其重要的意义。从博弈论角度看，制度安排就是博弈的规则，有什么样的制度安排，当事人就有相应的对策行为，就产生相应的均衡结果。制度安排既能对当事人起到激励作用，又能对当事人的行为起到约束作用。同时，制度安排又是博弈的结果，不合理的或不完善的制度安排会在不断进行的“动态博弈中”不断演进、完善，最后达到一种新的均衡。也就是说，制度设计者和制度执行者之间进行的是一个动态博弈，一个好的制度安排应该不断完善。在一定意义上，“制度”比博弈本身更重要。
为治理会计信息失真，加强我国企业的会计监管，应该从以下几点做起：
(1)完善关于企业会计监管的法律、法规，并使之具有可操作性和严肃性，在《会计法》中明确并理顺有关会计监督的条款。
(2)改变我国目前对企业多头监管的模式，对企业的会计监管主要由会计师事务所和注册会计师来执行和完成。同时，加强对诸如会计师事务所等监督部门的检查、监督、惩罚。通过制度安排，来不断提高注册会计师的水平、职业道德素质，加强注册会计师的行业自律。
(3)成立一个独立于注册会计师协会之外、专门负责对注册会计师的监督和处罚的机构。
(4)结合我国证券市场实际，加强和完善市场制度建设，不断进行制度创新。
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作者简介：
雷 洋，华侨大学工商管理学院会计学硕士研究生，研究方向：产权财务与会计。