【摘 要】 自然人生产经营所得核定征收和查账征收时，与法人企业相比存在一定程度的不公平。取消对自然人核定征收税收优惠权利的限制，以建账标准重构纳税主体适用于个人所得税与企业所得税的划分格局，既能进一步彰显税法公平，又能降低税收遵从成本，提高征管效率。
【关键词】 生产经营所得； 自然人； 税收公平； 建账标准； 法人企业
所得税是以“人”为主体，以“所得”为课税对象的税种，是最能体现税收原则与功能的税种。在我国按生产经营“行为人”身份的不同，分别适用个人所得和法人企业所得税。新个税修正案的实施，改善了自然人生产经营的税收环境，但与法人企业对比，还是有很多值得完善的地方。
一、核定征收时的不公平
（一）法人企业核定征收税收优惠权利的保留，丰富了税收公平的内涵
1.核定征收税收优惠权利的演变
《企业所得税核定征收办法（试行）的通知》（国税发［2008］30号）中取消了原办法（国税发［2000］第38号）中关于“纳税人实行核定征收方式的，不得享受企业所得税各项优惠政策”的说法，结合《关于执行企业所得税优惠政策若干问题的通知》（财税［2009］69号）的相关规定，从2008年1月1日起，实行核定征收企业所得税的法人企业，可以享受企业所得税的税收优惠，主要包括以下几种情况：（1）以收入为基础核定所得的企业，涉及免税收入、减计应税收入优惠；（2）以成本为基础核定所得的企业，涉及加计扣除、加速折旧等优惠；（3）与收入和成本计算不直接相关的优惠项目，包括环保、节能节水、安全生产专用设备投资抵免，残疾人员工资等，核定征收企业也可享受。
2.税收公平原则内涵的新诠释
理论上对税收优惠的道德性一直有争议，税收优惠作为国家干预经济的政策工具也有不同意见。但实践证明，通过税收的差别待遇，利用人们趋利避害的心理，在环境治理、福利制度、科技发展、产业方向等方面实行税收优惠，对社会资源的优化配置能起到积极作用。法人企业不因查账和核定征收的不同，均享有税收优惠的权利，这无疑诠释和丰富了税收公平的内涵。
（二）自然人核定征收税收优惠权利的限制
1.自然人与法人之间的不公平
从上述分析可看出，法人企业核定征收时不论如何计算应税所得，都有享受优惠的领域，并且其税收优惠方式、内容和力度上都较个税有明显的优势。据纳税服务帮扶需求的一项调研数据显示（2009年湖北省税务学会课题），90%以上的个体工商户和70%以上的小规模纳税企业才是最需要政府的帮助与扶持的，但法人企业对政府税收的贡献与服务似乎较自然人更能引起关注，如税收监控、跟踪服务、预约定价等方面都有体现。相同课税对象、征收方法在税收优惠上的不同待遇，是否可理解为贡献多的道德高尚，就应享有更多的优惠与服务？自然人和法人核定征收中的“厚此薄彼”违背了税收道德中性和公平原则。
2.自然人之间的不公平
《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》（财税［2000］91号）10条规定，个人生产经营所得核定征收时，投资者不能享受个人所得税的优惠政策。若是查账征收就可以享受税收优惠。同样是自然人，只是因为税收征管方式的不同，税收优惠的资格也不同，违背了税收公平和实质课税原则。
从核定征收主观动机的角度解释差别待遇：
解释一：纳税人主观上有趋利动机，故意不建账实行查账征收，税法惩罚性的剥夺了其享有税收优惠的权利。但核定征收也是按规定应税所得率等计算而得，实际税负与查账征收大致相当。
那是否可认为核定征收的征管成本较查账征收高，所以要纳税人弥补？
税收执法成本由全体纳税人共同负担，征管服务应是免费的公共物品，按《税收征管法》核定征收时，不论动机是如何的，实质都是对生产经营所得课税，没有违背税收法定原则。若需要对多占用公共产品的纳税人进行惩罚，需要全体纳税人同意，也就是需要以法律的形式规定，而不能以行政法规的形式规定。所以，财税［2000］91号第10条中，对个税核定征收限制其享有税收优惠的权利显然值得探讨。
解释二：纳税人客观上不具备建账条件，没有主观故意不建账，也被剥夺了享有《个人所得税法》所规定的税收优惠的权利，但纳税人核定征收尽到了纳税义务，权利与义务的不对称处理显然是严重违背了税收公平原则。
另外，财税[2000]91号只适合个人独资和合伙企业，不具备建账条件的个体工商户是否能享受税收优惠并没有明确规定，若个体工商户也享有税收优惠，更是违背了税法公平原则。
二、查账征收时的不公平
《个人所得税法》和财税［2000］91号规定，个体工商户、个人独资企业和合伙企业适用5%~35%五档超额累进税率征收个人所得税。这充分体现个税调节收入差距的功能优势，也是量能负担公平原则的要求。在收入一定的情况下，税前扣除标准直接影响应税所得额。为体现公平，自然人与法人生产经营应税所得税前扣除标准基本一致。但这只适用于查账征收的自然人。
（一）自然人与法人税负临界点
按当前个税修正案分析，设纳税人年应纳税所得额为X，若二者的税负相同：
令X*5%= X*25%，X无解，表明X14.75万元时，自然人税负超过法人企业。
从上面的分析看出，14.75万元是二者税负的临界点。同理，计算出自然人与法人小型微利企业税负临界点是9.75万元。意味着自然人年应纳税所得额大于14.75（或9.75）万元时，自然人税负就高于法人企业。
（二）查账征收时自然人与法人税负的不公平
1.自然人生产经营建账的规定
《个体工商户税收定期定额征收管理办法》（国税总局令［2006］16号）和财税［2000］91号对个体工商户、个人独资企业和合伙企业采用查账还是核定征收进行了详细的规定，对比发现三者选择征管方式的条件是一致的，在此就以个体工商户的情况进行分析。
个体工商户依据《个体工商户建账管理暂行办法》（国税总局令［2006］17号）建账，若是达不到建账标准的，或达到建复式账的条件但不满足查账征收的，实行定期定额管理。达到建账条件的，根据《个体工商户会计制度（试行）》（财会字[1997]19号）建账。
2.自然人企业查账征收时税负超过了法人企业
若自然人符合国税总局令［2006］17号第3条第2款的规定，即营业税纳税人月销售（营业）额在40 000元以上，生产企业月销售额在60 000元以上，商业企业月销售额在80 000元以上，就必须建账。参照财税[2000]91号第9条，核定征收时各行业的个人所得税应税所得率从5%~40%不等，年应税所得大都能达到上述分析的14.75万元，若是与小型微利企业比，税负临界点是9.75万元。意味着只要是查账征收的自然人，其税负很可能超过法人企业。
3.为提高征管效率而实行的建账管理办法影响税法公平，增加税收遵从成本
若纳税人为取得与法人企业相同的待遇，通过事前的筹划来避免不公平的结果，这有悖税法公平原则。税法与纳税人博弈后的结果是：
首先，符合建账的条件下纳税人会倾向考虑以法人身份生产经营，因为10万~14.75万元的年应税所得范围很难控制，因此35%这档税率的设计是低效率的，很少使用；5%、10%、20%和30%这四档税率适用于核定征收的纳税人。
其次，税收政策改变了纳税人的选择，其民事主体地位由自然人身份变为法人，从成立、出资、组织结构、法律责任、会计制度、税收政策等法律环境都发生变化，实质上是影响了市场对资源配置的结果。这是有悖税收中性原则的。
三、会计制度与税法协调性的差异
（一）法人企业的会计制度与税法差异较小
按国经贸中小企［2003］143号文对中小型企业的划分，法人企业中规模较大的适用《企业会计准则》，即将实施的《小企业会计准则》为法人小型微利企业解决了会计制度与税法不协调的困境。两个准则与税法的协调大大提高了法人企业的征管效率，也减少了纳税人的纳税风险。
（二）自然人企业的会计制度与税法差异较大
1.差异的形成
自然人企业税前扣除的依据主要是国税发［1997］ 43号文。2008年新企业所得税法颁布后，为体现自然人生产经营所得和法人企业所得公平，出台了《财政部 国家税务总局关于调整个体工商户个人独资企业和合伙企业个人所得税税前扣除标准有关问题的通知》（财税［2008］65号），其中对广告费、业务招待费、与职工工资挂钩的“三费”等税前扣除的项目都与企业所得税扣除限额一致。但要得到合理的扣除，只是建账的个体工商户、个人独资企业和合伙企业才有可能。
自然人生产经营分别适用《个体工商户会计制度（试行）》和行业《企业会计制度》，其会计核算所得与个税中生产经营应税所得差异很大。如在营业收入的核算中，个税的生产经营所得没有包括视同销售，所以需纳税调增，并且将进一步影响与营业收入挂钩的广告费、业务招待费等扣除限额。
2.差异的持续存在
即将实施的《小企业会计准则》会使小企业会计制度核算与税法的差距缩小。《小企业会计准则》对其适用对象限定为符合国务院发布的中小企业划分标准的小企业或微型企业，具体是指国经贸中小企［2003］143号文以及《企业所得税实施条例》中关于小型微利企业的标准。依据这些规定看，适用个税的个体工商户、个人独资和合伙企业很可能又将排除在外。
四、自然人生产经营所得课税的完善路径
如前所述，自然人与法人生产经营在核定征收、查账征收、课税范围、会计制度的选择方面都有区别，在同等获利的情况下，二者存在着税负的不公平。
针对上述问题，自然人生产经营应从以下几方面进行完善：
（一）取消核定征收税收优惠权利的限制，补充优惠内容
核定征收的自然人不论从实质课税还是税收道德角度分析，都应保留其享有税收优惠的权利，应取消财税［2000］91号第10条的相关规定。
另外，应补充个人生产经营所得税制的优惠内容。从立法的角度来看，平等原则必须奉行“行为立法”，而不能采用“主体立法”，相同的生产经营行为应适用相同税法。因此，参考法人企业税收优惠规定，补充个人所得税在环保、节能节水项目上的优惠，加计扣除研发费用、加速折旧、减计应税收入、税额抵免等方面的税收优惠政策，更大范围地实行税收优惠，才能促使上述“公共利益”领域的资源配置更优化。
（二）查账征收不公平的改进建议
如前分析，自然人生产经营课税经过征纳双方博弈的结果是：四档低税率主要适用核定征收，35%税率适用查账征收，但这档税率因不可能要求纳税义务人配合征纳，实践中极少使用。
1.不公平的原因
（1）按民事主体身份区别适用税法
自然人企业其个人和经营实体的财产不可分割，其经营所得也是个人所得，需征个税。但一人有限责任公司，也存在个人财产与公司财产划分的困难，即使是组织结构很完善的法人企业，也难以避免委托―代理机制可能导致的职业经理人“搭便车”行为，如利用企业资源谋私利的行为，由于监督成本和征管成本太高，在计征企业所得税时也无法纳税调增。实质上，自然人和法人的划分标准并不能彻底解决个人与经营实体所得的划分不清问题。所以，按纳税人民事主体身份区别税法适用对象值得商榷。
（2）建账标准与应税所得级距设计的不协调
如前分析，自然人满足建账条件时其年应税所得额基本都可以达到14.75万元以上，其实际税率就超过了法人企业的25%，主要原因还是应税所得级距设计过小。
2.调整路径与可行性
（1）调整路径
如前分析，有两条路径解决与法人企业间的不公平问题：
一是加大当前的级距设计，这涉及自然人建账办法的调整，调整依据需考虑诸多因素，在此不做进一步讨论。
二是在不调整当前建账标准和应税所得级距的前提下，对生产经营行为适用税法的重分类。取消以民事主体身份区别适用个税和企业所得税，建账的自然人适用企业所得税，不需建账的适用个人所得税。需注意的是，满足建账条件应设而未设置账簿、擅自销毁账簿或拒不提供纳税资料等也是核定征收，也应按企业所得税，否则就会出现由于征管程序的不同而影响适用的实体法，这是不可取的。
（2）可行性分析
1）自然人查账征收适用企业所得税法的可行性
当前的个税是分税目计征的，已经把生产经营所得与其他税目区别开来，“个人”生产经营能正确计算其应税所得额，提供必需的账簿凭证及会计记录，具备了法人企业所得税法的实质条件――经营实体能独立核算。虽然自然人企业不能独立承担风险与责任，但这并不影响其纳税主体身份的认定。
另一方面，正是由于自然人私人财产与其生产经营所得在法律上的无限连带责任，反而促进了自然人会计核算的真实性，建账实体的应税所得能更可靠取得，税收的征管效率也得到提高。其计算标准几乎是照搬企业所得税的计算办法，保持了与法人企业的公平。
2）自然人核定征收是税收效率原则的要求
由前述计算得知，年应税所得9.75万元是自然人与法人小型微利企业税负的临界点，按建账标准换算，大都不需建账，按国家税务总局令［2006］第16号核定征收的规定，按新修订个税级距设计，适用30%以下的四档税率，几乎涵盖了所有级距，也使得新个税适用性更强。
这样大量达不到建账标准的自然人，只需建立收支凭证粘贴簿、进货销货登记簿或者使用税控装置，简便的征管办法也为将来个税综合税制改革创造条件。而且建账的标准是有弹性的，随着收入的增长提高自然人建账标准，既可减少纳税人会计核算的成本，还可避免通货膨胀时纳税人实际税负的增加。
3.会计制度与税法协调的建议
达到建复式账的企业，不论在民事主体上是否具有法人资格，不论是适用个税还是企业所得税，均可考虑使用《小企业会计准则》。只有缩小会计制度与税法的差异，才能提高税收征管效率，降低纳税人的纳税事务管理成本和纳税风险。
【参考文献】
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