作者简介： 管理学（会计学）博士、国内贸易部“突贡”专家，首都经济贸易大学会计学院教授，中国注册会计师（CPA）、国际注册管理咨询师（CMC），中国会计学会理事、北京会计学会常务理事、中国中青年财务成本研究会常务理事、中国会计学会高等工科院校教学分会常务理事、北京亚太华夏财务会计研究中心研究员等。主要研究方向：企业破产会计、会计理论。
2006年8月27日，十届全国人大常委会第23次会议通过了新修订的《中华人民共和国企业破产法》，自2007年6月1日起正式实施。两年来，企业破产和解、破产重整、破产清算实务带来了诸多新的财务、会计问题。迄今为止，我国现行企业破产会计的会计规则主要还是1997年财政部颁布实施的《国有企业试行破产有关会计处理问题暂行规定》（以下称暂行规定）。受老破产法适用范围的限制，该规定主要适用于国有企业破产清算的会计处理，不涉及破产和解、破产重整的会计处理。出于篇幅的限制，本文以新破产法为依据，以破产会计信息目标为出发点，谈谈破产清算管理人有关破产清算会计核算的完善问题。
一、破产清算会计目标
我国新会计准则中规定，“财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策，财务会计报告使用者包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等。”其中主要包括会计信息使用者、提供会计信息的内容、提供会计信息的时间以及提供会计信息的方式等四个方面。
破产会计目标尽管也是如此，但在具体目标上与正常企业大不相同。破产法第22条规定，管理人由人民法院指定；第23条规定，管理人依照本法规定执行职务，向人民法院报告工作，并接受债权人会议和债权人委员会的监督；管理人应当列席债权人会议，向债权人会议报告职务执行情况，并回答询问。破产清算会计作为企业破产清算期间有关破产人的财产、负债、费用、损益等方面会计核算的特殊业务，受托于管理人；而管理人又要向人民法院报告工作、接受债权人会议和债权人委员会的监督，向债权人会议报告职务履行情况，此外还要接受企业所有者的监督，向税务机关申报和缴纳相关税金。因此，破产会计信息的使用者主要包括管理人、人民法院、债权人会议、投资人、政府有关部门等，破产清算会计的目标是向上述关系人定期和不定期提供财产状况、财产变现、费用开支及债务清偿情况等公平清偿债务的信息。
二、暂行规定存在的问题及其改进
依存于法律、服务于法律，是破产清算会计区别于正常企业会计的重要特征之一。没有市场经济就没有破产法，没有破产法就没有破产会计。满足于破产法实施的要求也是破产会计的重要任务。从破产清算会计目标及其服务于破产法实施角度看，暂行规定尚存在以下不足：
1．适用范围过窄，拓宽适用范围
暂行规定要求，清算组接管破产企业财产后，应将编制的会计报表报送受理破产的人民法院、主管财政机关和同级国有资产管理部门。这是由老破产法仅适用于全民所有制企业所决定的。新破产法将适用范围扩展至“企业法人”，“其他法律规定企业法人以外的组织的清算，属于破产清算的，参照适用本法规定的程序。”显然，暂行规定的范围已经过于狭窄，应与新破产法一致。
2．报表编报不能满足会计信息需求，调整破产会计报表种类及格式
根据暂行规定，清算开始时，将有关科目余额转入有关新账后，应当编制清算资产负债表；清算期间，应当按照人民法院、主管财政机关和同级国有资产管理部门规定的期限编制清算资产负债表、清算财产表、清算损益表；清算终结时，应当编制清算损益表、债务清偿表。显然，这里可以分为清算期中报表与清算终结的决算报表两大类，并将相关报表项目分为用作担保的财产、普通财产和有担保的债务、普通债务，体现了企业破产清算期限较长以及破产会计信息的基本需求。但破产法为了规范担保债务、非担保债务的公平清偿，将破产人财产优先拨付破产费用、共益债务外，规定担保财产用于抵偿担保债务，非担保债务依据欠职工债务、欠缴社会保险费用和税款、普通债务的顺序偿还；此外，破产人与债权人互负债务且符合条件的，可以相互抵销清偿；破产人持有的属于他人所有的财产，该财产权利人有权通过管理人取回该项财产；归破产人所有但存放于其他企业和个人的财产，管理人有权并应积极收回。为此建议：
（1）调整相关报表项目分类。为了反映破产人不同财产及不同债务性质及其清偿情况，有关报表中的财产类别可以分为担保财产、抵销财产、取回财产、破产财产（财产总计减去上述财产的余额），债务类分为担保债务、抵销债务、取回债务、优先债务（应付破产费用、共益债务）、破产债务（债务总计减去上述债务的余额）。
（2）补充丰富相关期中报表和决算报表。期中报表中，增加货币收支表、破产费用及共益费用表、变现清算表、债务清偿表。其中，货币收支表反映清算期初至本期货币收支情况以及本期货币收支情况；破产费用及共益费用表反映清算期初至本期破产费用及共益费用支出情况以及本期破产费用及共益费用支出情况；变现清算表反映期初待变现财产、本期取得财产、已经变现财产、尚未变现财产以及期初待清偿债务、本期增加债务、已经清偿债务、尚未清偿债务等情况；债务清偿表反映各类债务应偿额、已偿额、未偿额或豁免额等情况。
破产清算终结的决算报表中，增加货币收支表、破产费用及共益费用表。
3．科目设置不能满足会计报表编报，重新进行会计科目设置
暂行规定在会计科目方面，设立了资产、负债、清算损益三类23个会计科目，其中资产类包括“现金、银行存款、应收票据、应收款、材料、半成品、产成品、投资、固定资产、在建工程、无形资产”11个科目，负债包括“借款、应付票据、其他应付款、应付工资、应付福利费、应交税金、应付利润、其他应交款、应付债券”9个科目，清算损益包括“清算费用、土地转让收益、清算损益”3个科目。可见，这是正常企业会计科目的简化，未能体现破产法对相关财产分类、债务分类及其偿还的特点，不能满足上破产清算会计信息披露的要求。为此建议设置以下16个会计科目：
（1）资产类会计科目（设置以下6个）
“担保财产”：核算担保财产的账面价值、变现价值及其变现损益，包括债权人为了确保债权的收回，而要求债务人提供的抵押财产、支付的定金或债权人行使留置权而留置的财产。借方登记担保财产的账面价值和变现损益（变现价值大于其账面价值部分）， 贷方登记担保财产实际变现价值和变现损失（变现价值小于其账面价值部分）。清算组接管破产企业时，按其账面价值借记本科目，贷记“固定资产”、“在建工程”等科目，财产变现时所取得的变现收入，借记“破产财产―银行存款”等科目，贷记本科目，发生的变现盈余，借记本科目，贷记“变现损益”科目，发生的变现损失，借记“变现损益”科目，贷记本科目。担保财产实际变现价值大于其担保债务部分，借记“破产财产―银行存款”等科目，贷记本科目。本科目按担保财产的实物类别设置明细科目。
“抵销财产”：是“抵销债务”科目的对应科目，核算债权人与破产企业于破产宣告前成立的互负债务情况下，破产企业与同一债权人债权债务对等部分中，应收债权的账面价值。转换会计科目时，借记本科目，贷记“应收账款”、“应收票据”、“预付账款”、“其他应付款”等科目，抵销时借记“抵销债务”科目，贷记本科目。本科目按债权人名称（姓名）设置明细科目。
“取回财产”：是“取回债务”科目的对应科目，核算取回权人因种种原因留置于破产企业等待取回或加工的各项财产的账面价值及毁损价值。转换会计科目时，借记本科目， 贷记“固定资产―融资租入固定资产”等科目（或注销有关备查簿）。取回权人取回财产时，借记“取回债务”科目，贷记本科目。取回财产如因毁损取回权人无法取回时，应转入破产财产，借记“破产财产”科目，贷记本科目。本科目按取回财产的类别设置明细科目。
“取得财产”：核算清算期内清理出来的账外财产、法院受理破产案件前一年内因债务人非法转移、处分而追回的财产。对发现的账外财产、追回的私分或无偿转让的财产， 计入清算损益，借记本科目，贷记“清算损益”科目；对追回的破产企业提前清偿的未到期债务及无故放弃的债权，借记本科目，贷记“破产债务”有关明细科目，所有取得财产收回后转入破产财产时，借记“破产财产”，贷记本科目。本科目按财产类别设置明细科目。
“破产财产”：核算用于偿还清算借款、支付破产费用、 偿还破产债务的各项破产财产的账面价值、变现价值及其变现损益。 转换会计科目和进行取得财产结转时，借记本科目，贷记破产企业原有关资产科目和“取得财产”科目，财产变现时按实际变现价值借记本科目的“银行存款”或“库存现金”明细科目，贷记本科目的其他明细科目。发生的破产财产变现盈余，借记本科目的，贷记“变现损益”科目；发生的财产变现损失，借记“变现损益”科目，贷记本科目。本科目按财产类别分别设置“银行存款”、“现金”、“存货”、 “固定资产”、“在建工程”、“长期投资”、“短期投资”、“无形资产”、“其他资产”等明细科目。
“应追回财产”：核算清算组借出差旅费应收回的货币资金。借出时，借记本科目，贷记“破产财产―库存现金”等科目，出差人员报销时，借记“破产费用”科目，贷记本科目。
（2）负债类会计科目（设置以下6个）
“担保债务”：核算破产企业提供担保债务的账面价值及其偿还价值。转换会计科目时，借记破产企业原有有关负债科目，贷记本科目；偿还债务时，借记本科目，贷记“破产财产―现金”等科目。担保财产的变现价值小于其担保债务部分，转入破产债务中“第三破产债务”，借记本科目，贷记“破产债务―第三破产债务”科目。本科目应按债权类别和债权人名称（姓名）设置明细科目。
“抵销债务”：是“抵销财产”的对应科目，核算债权人与破产企业于破产宣告前成立的互负债务情况下，破产企业与同一债权人债权债务对等部分中，应偿债务的账面价值。转换会计科目时，借记“应付票据”、“应付账款”、“预收账款”、“其他应付款”、“应付工资”等科目，贷记本科目；与有关债权人抵销账目时，借记本科目，贷记“抵销财产”科目。本科目按债权类别和债权人名称（姓名）设置明细科目。
“取回债务”：本科目是“取回财产”的对应科目，核算破产企业应退还取回权人财产所形成的债务及其偿还情况。转换会计科目时，借记“长期应付款―应付融资租入固定资产租赁费”等科目，贷记本科目；财产权利人取回财产时，借记本科目，贷记“取回财产”科目；取回财产发生毁损应由本企业偿付部分，应转入破产债务中，借记本科目， 贷记“破产债务―第三破产债务”科目。本科目按债权类别和债权人名称（姓名）设置明细科目。
“共益债务”，核算被清算企业在清算期间为了债权人共同利益而发生的各项债务，包括因管理人或者债务人请求对方当事人履行双方均未履行完毕的合同所产生的债务；债务人财产受无因管理所产生的债务；因债务人不当得利所产生的债务；为债务人继续营业而应支付的劳动报酬和社会保险费用以及由此产生的其他债务；管理人或者相关人员执行职务致人损害所产生的债务；债务人财产致人损害所产生的债务等。共益债务由债务人财产随时清偿。发生时，借记“共益费用”、“银行存款”等科目，贷记本科目；偿还时借记本科目，贷记“银行存款”等科目。本科目按共益债务类别设置明细科目。
“优先债务”：本科目核算清算组为进行破产清算工作，而向银行借入的清算借款的数额及其偿还情况。本债务应全额清偿。借入时，“破产财产―银行存款”科目，贷记本科目；偿还时，借记本科目，贷记“破产财产―银行存款”科目。本科目按银行名称设置明细科目。
“破产债务”：本科目核算上述债务以外的有可能按比例偿还的各项债务的应偿数额、已偿数额、未偿数额、债务折让数额、豁免债务数额等。转换会计科目时，借记原有关负债科目，贷记本科目；偿还时借记本科目，贷记“破产财产―银行存款”科目；清算终了时反映的债务折让，借记本科目，贷记“清算损益”科目。本科目按法定偿债顺序，下设“第一破产债务”（欠职工债务部分）、“第二破产债务”欠社会保险费和税款部分）、“第三破产债务”（普通债务部分）三个二级科目，再按债权人名称（姓名）设置三级科目。
（3）损益类会计科目（设置以下4个）
“破产费用”：核算被清算企业在清算期间为了履行破产程序而发生的各项费用，包括破产案件的诉讼费用；管理、变价和分配债务人财产的费用；管理人执行职务的费用、报酬和聘用工作人员的费用等。本科目应按发生的费用项目设置明细账。破产费用由债务人财产随时清偿。发生破产费用时，借记本科目，贷记“破产财产―银行存款”等科目；清算终了确定清算损益时，借记“清算损益”科目，贷记本科目。
“共益费用”：核算被清算企业在清算期间为了债权人共同利益而发生的各项费用，包括因管理人或者债务人请求对方当事人履行双方均未履行完毕的合同所产生的债务；债务人财产受无因管理所产生的债务；因债务人不当得利所产生的债务；为债务人继续营业而应支付的劳动报酬和社会保险费用以及由此产生的其他债务；管理人或者相关人员执行职务致人损害所产生的债务；债务人财产致人损害所产生的债务等。发生时借记本科目，贷记“破产财产―银行存款”、“共益债务”等科目，清算终了确定清算损益时，借记“清算损益”科目，贷记本科目。
“变现损益”：核算清算财产的变现损失和变现收益情况。财产实际变现价值大于其账面价值部分，借记“破产财产―银行存款”等科目，贷记本科目；实际财产变现价值小于其账面价值部分，借记本科目，贷记有关资产科目；清算终了时，财产变现损失大于财产变现收益部分（净损失），借记“清算损益”科目，贷记本科目；财产变现损失小于财产变现收益部分（净收益），借记本科目，贷记“清算损益”科目。本科目应按财产类别设置明细科目。
“清算损益”：核算被清算企业在破产清算期间处置资产、确认债务等发生的损益。被清算企业的所有者权益，也在本科目核算。借方登记财产变现的净损失、破产费用、注销和破产和解或破产重整期间的债务折让、破产企业原负所有者权益部分等，贷方登记财产变现净收益、无法偿付的债务、破产企业原正所有者权益部分等。借方余额为资不抵债数额，贷方余额为剩余财产数额。结转财产变现净损失时，借记本科目，贷记“变现损益”科目，结转财产变现净收益时，借记“变现损益”科目，贷记本科目；结转破产费用和共益债务时，借记本科目，贷记“破产费用”“共益费用”科目；出现无法偿还的债务时，借记有关负债科目，贷记本科目；结转破产企业原所有者权益（科目转换）时，对正权益部分借记“实收资本”等科目，贷记本科目，对负权益部分借记本科目，贷记“利润分配―未分配利润”等科目；清算后资不抵债、依法豁免的债务，借记有关负债科目，贷记本科目；清算后如有剩余财产，对剩余财产分配时，借记本科目，贷记“破产财产―银行存款”等科目。本科目可不设明细科目。
与老破产法及最高人民法院有关破产处理规定比较，新破产法中的破产清算关注的是法律破产，政策性破产处理将随着我国市场经济的规范与发展而退出我们的视野。因此，上述有关报表项目、会计科目中取消了“土地转让收益”。破产法的规范将带来破产会计的规范，破产会计的规范将促进破产会计理论的完善，有助于破产法的有效实施。
作者单位：首都经济贸易大学会计学院
注：
本文是教育部人文社会科学研究项目“国有企业破产清算的内部控制与风险预警研究”（10YJA630106）的阶段性研究成果。