摘要：本文探讨了新准则在具体实施中应该会遇到的问题，从准则自身的进一步规范以及对与企业合并相关的社会配套措施两个层面，提出了若干具有可操作性和指导性的对策建议，以期望能对实践过程中的企业合并会计处理起到一定的参考作用，使其更规范、更有效。
关键词：新准则 企业会计合并 特征
一、企业合并会计方法概述
1、购买法含义及其特征
关于购买法的含义，不同的机构对其有不同的见解。根据美国APB OpinionNo.16给出的定义，购买法其实就是“一家公司收购另一家公司的形式”，在此过程中，对企业合并实施会计处理，其中主并企业需要依据购买成本记录所获资产减去所承担负债，而主并企业购买成本所获有形资产以及可确认无形资产的公允价值在减去负债后得到的金额差额则被称作商誉。我国相关行业对购买法的定义有着另一种方式，即把企业合并假设为一个企业主体“购买”同时由此获取其他参与合并公司净资产的一种交易形式，在此过程中，企业获得资产的方式，与企业直接从外界购入机器设备以及存货等资产的方式之间并无本质区别，但此种定义下，需要重新估价被并企业的资产负债表项目，并且要采取估价后公允价值的形式，将相关会计内容反映在合并的会计报表上或者反映在购买企业的账户中。
2、权益结合法含义及其特特征
从概念上来说，权益结合法是以规模相当、生产经营活动处于相同产业或者行业的两个及两个以上的企业为主要适用对象所展开的合并。此种企业合并类型，以集中所有参与合并企业的力量为实施目的，进而产生一个效率更高、规模更大、竞争力更强、经济效益更好的企业实体，继续开展合并前企业所共同从事的生产经营活动。除此内容外，权益结合法还包含了一种隐藏的理论前提，该前提就是能够适用权益结合法的企业合并行为，是指不同企业所有者的股东之间展开的交易，而不是不同企业实体之间进行的交易。
权益结合法方法假定企业的合并事项仍建立在企业持续经营的基础上，按照权益结合法实施的企业合并指的是所有合并企业股权的“联合”，而不是取得资产或筹集资本。企业合并并未涉及购买行为，而是参与合并企业的股东联合控制了它们全部全部的净资产和经营，以达到合并后继续共同承担主体的风险和利益。因此，权益结合法下的企业合并一般具有以下特点： （l）以账面价值的形式计算购买成本 （2）被并企业的资产负债以账面价值的形式入账 （3）与股权联合相关的支出即为当期费用 （4）不确认合并商誉或负商誉 （5）合并后的损益转入合并后企业 （6）需要对不同的会计政策进行追溯调整
3、购买法与权益结合法之间的比较分析
购买法与权益结合法之间的会计假设不同。购买法下的企业合并是以非持续经营假设为企业合并的会计处理依据，其认为主并企业必须为并购活动付出代价，被并购企业的原有资产收益能力以及价值也必然会发生改变，这意味着被并购企业的持续经营已经受到必然的影响，这促使被并购企业的资产及负债必须加以重新计价，只有这样，才能真正满足历史成本原则。对比之下，权益结合法下的的企业合并的会计处理依据是持续经营假设，它认为参与合并活动的一方既然购买了另一方，那么，合并各方本质上并未出现经济资源的流入或者流出，而被并购企业的经济资源也将不受任何影响，合并各方各自的资产以及负债必然会保持不变，合并前后唯一的区别仅仅在于合并后，合并各方的权益已经结合在一起，并且对风险共同承担、对收益共同获得，这便意味着合并活动中并不产生购买价格，从而不会产生新的计价基础，则合并活动的会计处理是以持续经营假设为基础的。
购买法与权益结合法之间的计价基础不同。购买法下的企业并购是一种企业之间的购买行为，在经过讨价还价之后，合并企业之间展开公平交易，为了实现公平，合并中被并购方企业的资产及负债的公允价值将被赋予更多更特殊的关注；购买法下的企业并购，还要以被合并企业资产及负债的公允价值的形式，分配购买成本，并根据购买价差，得出合并商誉。权益结合法下的企业并购是参与合并的企业股东之间的一种交易类型，在此合并过程中，参与合并企业的资产以及负债的控制权本质上并未发生任何改变，而仅仅是参与合并的企业之间所有权益的合并；合并的结果只局限在账面价值范围内，这使得合并活动的会计处理无需对已确认的资产及负债构建新的计价基础，其原有账面价值未曾改变，则商誉问题并未出现。
二、企业会计合并中存在的问题
1、市场资源配置效率被一再降低
在企业合并市场中，所产生的资源配置效率存在两大衡量指标，其一是交易成本，其二是价值增值。目前，国内外相关学者主要通过对交易成本的研究，来深入认识会计政策选择对合并市场效率所产生的影响。而根据国外相关实证研究的结果，在合并活动中，为了获得适用权益结合法的合并条件，主并企业便会支付高于购买法的合并价款，此举便会导致市场资源配置效率的降低，并对合并市场产生不利影响。
2、商誉减值存在利润操纵空间
购买法下合并企业的购买价格超过其可辨认资产、负债公允价值的部分即为合并商誉。从美国会计准则和国际会计准则来看，对企业合并中产生的商誉都不再要求摊销，而是代之以商誉减值测试，只有存在减值时才计提减值准备。规定商誉不在有限年限内摊销，使得商誉的确认和计量上存在一定的操纵空间，影响了会计盈余的信息质量。
3、以公允价值为主导的合并方法在我国尚不成熟
股价是衡量公司价值的较为有用、直接的指标，但它不应作为被并企业公允价值的唯一指示器，当市场价值难以取得或不能反映公司内在价值时，我们可以通过价值评估来确定。在美国等西方国家的会计实务中，购买法之所以有很强的可行性，因为其存在着高度发达的资本市场，评估市场也十分活跃而完善。
三、完善企业合并会计处理的配套措施
要完善我国企业合并会计处理现状，除了通过制订科学的合并会计准则对企业合并的会计处理方法进行明确的界定和规范外，还须在相应的配套措施上加以努力。
1、规范企业的会计行为
我国许多企业在合并活动中，出于企业管理者或少数大的股东的私利，往往在合并定价、信息披露的问题上发生不规范的行为。这其实归跟到底都与企业特别是企业管理者的行为方式、价值取向相关。规范我国企业合并会计行为，就必须从根本上着手，尽快健全企业体制，建立现代企业制度，包括产权制度、法人治理制度、经理人激励和约束制度等，使企业利用合并会计处理方法来操纵利润的现象从根本上失去产生的基础和土壤。
2、加快资产评估、审计等中介机构的建设
对于企业合并会计处理中各种问题的出现，我国应积极进行企业资产评估与审计等中介机构的建设。尤其在当前国内资产评估业明显发展、资产评估方法手段更为成熟的背景下，资产评估和审计更加显著地推动着我国市场经济的发展。
当然，也应承认由于我国产权和生产要素市场发展尚不充分，资产评估市场不成熟，资产评估业有待规范，专业人员的素质参差不齐，执业的客观性、中立性还经常受到自身利益的驱动，由此确定的资产评估价值公信度不高，无法得到企业和社会公众的认可。其他的中介机构，如审计师事务所、会计师事务所等亦存在同样的问题，因此，要规范我国企业合并的会计行为，还必须进一步加快资产评估、审计等社会中介机构和组织的建社，完善我国企业合并的社会服务体系。
政府部门和中介机构应重视解决资产评估中存在的问题，不断规范资产评估市场，加强执业人员的专业和业务培训，提高资产评估的技术力量，强化资产评估业的道德操守，监督和防范市场风险。
3、加强政府部门的监督管理
在检验会计准则作用发挥效果方面，既要考量会计准则自身完善程度，又要考量会计人员的业务素质，更要考量相关制度的有效与否。在生成和传递会计信息过程中，必须编制更为规范的政策和制度，以确保整个过程的顺畅和合理。特别是国有企业之间展开的并购活动，其必须在相关政府机构批准下进行，政府部门应最大程度上发挥自身职能，确保整个交易过程所采用的合并方法是恰当、合理、合法的。这依赖于政府相关部门加大监管力度，积极构建一个适合合并企业的全面、动态、系统的信息系统，以更加完善的追踪监管机制和制度，避免即时收益行为的出现。
参考文献：
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