摘要：随着我国市场经济的日益完善，清理破产企业已成为日常经济活动的重要组成部分，将经营失败的企业及时清理掉，是建立公正公开、优胜劣汰的市场经济秩序的必然要求，而规范破产会计工作是破产工作顺利进行的有力保障。
关键词：破产企业；对外担保；抵消权；公益债权；破产费用；会计处理
随着我国市场经济的日益完善，清理破产企业已成为日常经济活动的重要组成部分，将经营失败的企业及时清理掉，是建立公正公开、优胜劣汰的市场经济秩序的必然要求，而规范破产会计工作是破产工作顺利进行的有力保障。目前，破产法规不断完善，但破产会计核算没有同步跟进，下面结合新破产法的有关规定，对破产会计核算存在的问题进行探讨。
一、对外担保的会计处理及其披露
《破产法》第51条规定，债务人的保证人或者其他连带债务人已经代替债务人清偿债务的，以其对债务人的求偿权申报债权。债务人的保证人或者其他连带债务人尚未代替债务人清偿债务的，以其对债务人的将来求偿权申报债权。但是，债权人已经向管理人申报全部债权的除外。据此规定，破产企业如果在宣告破产之前对外提供担保，该担保的债权人可以向清算组申报债权。因此，由于企业宣告破产从而使破产企业的潜在义务转化为现时义务，并且金额能够可靠计量，符合《企业会计准则-或有事项》将或有负债确认为负债的条件，所以清算组应将担保债务补计入帐：借：清算损益，贷：其他应付款。
《破产法》第117条规定，对于附生效条件或者解除条件的债权，管理人应当将其提存。管理人依照前款规定提存的分配额，在最后分配公告日，生效条件未成就或者解除条件成就的，应当分配给其他债权人；在最后分配公告日，生效条件成就或者解除条件未成就的，应当分配给债权人。《破产法》第119条规定，破产财产分配时，对于诉讼或仲裁未决的债权，管理人应当将其分配额提存。自破产程序终结之日起满二年仍不能受领分配的，人民法院应当将提存的分配额分配给其他债权人。根据前述规定，破产企业破产前对外担保的债权人分配的破产财产在担保债务到期前管理人应当将其分配额提存，会计分录：借：提存资产，贷：破产财产；借：其他应付款，贷：提存债务。如果担保债务到期债务人有能力还款，冲回提存资产，将财产分配给债权人；如果担保债务到期债务人无能力还款，提存资产应当分配给债权人，管理人应履行对担保债务人的追索权。
二、没有申报债权的破产企业债务的会计处理及其披露
《破产法》第45条规定，人民法院受理破产申请后，应当确定债权人申报债权的期限。债权申报期限自人民法院发布破产申请公告之日起计算，最短不得少于三十日，最长不得超过三个月。《破产法》第56条规定，在人民法院确定的债权申报期限内，债权人未申报债权的，可以在破产财产最后分配前补充申报；但是，此前已进行的分配，不再对其补充分配。为审查和确认补充申报债权的费用，由补充申报人承担。根据上述规定，法定期间内未来申报的债权在会计处理上不能进行核销，也就是说，在清算财产分配完结之前，没有申报债权的债权人随时有可能主张自己的权利，这一点与旧破产法存在较大差异，旧破产法规定逾期申报债权的，视为自动放弃债权，会计处理可据此核销，而新破产法更正了原有做法，考虑的更加全面、更加完善。另外，由于破产企业多数财务管理松弛，会计帐目混乱，债权债务会计记录可能存在错误，因此，没有按时申报的债权可能存在，也可能不存在，对未按时申报的债权不予核销有助于将来核实清楚有关帐目。但是，由于这部分未申报债权的负债金额具有较大的不确定性，且在清算报表编制日不具有参与破产财产分配的权利，即该项负债已经不是导致经济利益流出企业的现时义务，在清算报表编制日不再符合负债的定义，不应当在清算资产负债表中作为负债列示，但可以在清算资产负债表中债务之后清算净损益之前单项列示，并在报表附注中进行披露，披露的重点应为未申报债务的账龄，并对大额债务的形成单独披露。建议增设"未申报债务"科目，将所有未申报债务均集中于该科目项下核算，所有未申报债权人作为该科目项下的二级科目核算。
三、抵消权的会计处理及限制规定
破产法上的抵销权源于民法上的抵销权，但设立破产抵销权的理念与民法抵销权并不完全一致。民法上的抵销是指债的双方当事人相互负有同种类的债务，而将两项债务相互充抵。破产法上的抵销权是在民法抵销权的基础上，融入破产程序中的特殊因素后而形成的，破产管理人必须保障破产财产的完整性，必须维护全体破产债权人的整体利益，避免出现对破产债务人负有债务的债权人对其债务做全额偿付，因此，一般来说，破产财产管理人不得行使抵销权。根据《破产法》第40条规定和最高人民法院《关于审理企业破产案件若干问题的规定》第61条规定，债权人在破产申请受理前对债务人负有债务的，可以向管理人主张抵销。但是，下列情形不得抵销：
1、超过诉讼时效的债权
根据最高人民法院《关于审理企业破产案件若干问题的规定》第61条规定，超过诉讼时效的债权不属于破产债权，债权人不能将该债权与其对破产债务人的债务抵消。
2、破产宣告后受让的破产债权
破产程序的功能是保证债权人的公平清偿，但只能保证每个债权按比例收回债权，并且清偿比例往往很低。但是，对于破产债务人的债权，完全可以全额收回，从而成为破产财产的组成部分。如果允许破产债务人的债务人以受让的债权抵销其债务，会出现破产债务人的债务人以高于清偿比例的价格收购破产债权以抵销其对破产债务人债务的情形，结果是转让破产债权的债权人得到了高比例的清偿，破产债务人的债务人不但免除了自己的债务，而且从中渔利，使其他债权人的利益受到损害，违背了《破产法》的公平清偿原则。所以，在破产宣告后，如果破产债务人的债务人受让了破产财产的破产债权，就只能参与破产分配，而不能以该受让的债权与破产债务人所负的债务抵销。
3、破产宣告后破产债权人对破产债务人所负的债务
破产宣告后，破产债权人如果对破产债务人负有新的债务，则必须全部履行，而不得与破产债权抵销，否则会纵容破产债权人对破产债务人负债，并通过行使抵销权使自己的破产债权优先获得足额清偿，从而损害其他破产债权人的利益，干扰破产程序的顺利进行。因此，破产宣告后，破产债权人对破产人所负的债务不得与破产债权相抵销。
4、如果破产债权人同时是破产人的股东，但该股东在设立破产企业时未完全履行其出资义务，当债务人破产时，该股东对未缴足的注册资金应予补足，而不能将应补足的注册资金作为对债务人的债务，与破产债权抵销。
上述抵销权在会计处理上应非常慎重，破产宣告后债权、债务的同项合并以及不同客户的债务、债权抵顶，应对债务的形成原因和时间详细分析，不可与持续经营状态下的债的抵销那样简单处理，否则如果给破产债权人利益造成损害，管理人应承担相应的法律责任。
四、公益债务账务处理及其披露
大连盛道玻璃制品厂在申请破产时，帐面存款仅余千元，破产申请受理后，为继续履行销售合同和解决职工日常生活问题，向集团公司借款10万元。清算组在制定破产财产分配方案时对上述债务作为破产费用优先偿付，但在债权人会议上遭到反对，最后列入普通破产债权处理，结果集团公司仅收回不足10%的款项。可以说，如果没有集团公司的借款破产工作将无法进行，但这种还款结果又有谁愿意借款给破产债务人呢？显然这种清偿结果显失公平。
新破产法提出了公益债务的法律术语，并列出了属于公益债务的几种情形，但没有给出概念，本人经查阅有关法律资料， 得出公益债务的概念。公益债务是指在破产程序进行中，为了全体债权人的利益所发生的债务和因债务人财产所发生的债务的总称。根据《破产法》42条规定，人民法院受理破产申请后发生的下列债务，为公益债务：（1）因管理人或者债务人请求对方当事人履行双方均未履行完毕的合同所产生的债务；（2）债务人财产受无人管理所产生的债务；（3）因债务人不当得利所产生的债务；（4）为债务人继续营业而应支付的劳动报酬和社会保险费用以及由此产生的其他债务；（5）管理人或者相关人员执行职务致人损害所产生的债务；（6）债务人财产致人损害所产生的债务。
根据公益债务的定义和立法本意，本人认为，如大连盛道玻璃制品厂在申请破产时借入的款项，不管是用在破产案件诉讼费上，还是用在合同的继续履行上，均可认定为公益债务，应纳入"应付公益债务"科目核算。根据《破产法》43条规定，破产费用和公益债务由债务人财产随时清偿。债务人财产不足以清偿所有破产费用和公益债务的，先行清偿破产费用；债务人财产不足以清偿所有破产费用或者公益债务的，按照比例清偿。据此，大连盛道玻璃制品厂在申请破产时向集团公司借入的款项应作为公益债务在破产费用之后优先受偿，债权人会议的决定是错误的，损害了集团公司的应得利益。在编制破产清算资产负债表时，"应付公益债务"项目应在普通债务之前单独列示，并在报表附注中详细披露应付公益债务产生的原因和时间，并按债权人明细详细列示。
五、破产费用账务处理及其披露
大连盛道玻璃制品厂在申请破产时，帐面存款仅余千元，为解决破产案件的诉讼费用，不得不向集团公司借款20万元，这笔债务当时是作为普通债务处理的，没有享受优先权，这种处理方式是否正确？某些债权人参加债权人大会来回的路费、住宿费和餐饮费要求列入破产费用处理，这种要求是否合理？破产费用，是指在破产程序开始后，在破产程序进行的过程中，为全体债权人利益而在管理、变价和分配破产财产、代表破产企业进行诉讼，以及办理其他事务中所发生的费用。这些费用应当从破产财产中随时优先支付。根据《破产法》41条规定，人民法院受理破产申请后发生的下列费用，为破产费用：（1）破产案件的诉讼费用；（2）管理、变价和分配债务人财产的费用；（3）管理人执行职务的费用、报酬和聘用工作人员的费用。
上述费用的支付顺序法律规定的很清晰，但这些费用在会计处理上是预先计提还是发生后随时入帐并不明确，这就需要会计人员根据会计原理和相关准则的规定进行处理。在人民法院宣告破产后，破产管理人应当合理预计将要发生的破产费用，因为这些费用作为破产企业是必须发生的，符合谨慎性原则和或有负债会计准则的有关确认原则，在编制清算初期会计报表时应单项列示，以完整反映清算资产的偿债能力。建议增设"应付清算费用"科目，反映和核算清算期初破产管理人合理预计的将要发生的破产费用以及清算期间根据合同、协议的规定应提而未提的清算费用。如果破产企业的破产财产一时无法变现，出现资金紧张状况，清算组不得不借入资金支付清算费用，此时需要清算组核算清算期间发生的负债，这些债务又不属于破产债权需要单独核算，可以根据需要增设"清算期借入资产"科目和"清算期应付债务"的科目，"清算期借入资产"科目作为"清算期应付债务"科目的备抵科目，在编制破产清算报表时应合并填列。清算期借入资产应专门使用，单独核算，不属于破产财产。
六、应予撤销的不当财产处置行为的会计处理
根据《破产法》第三十一条规定：人民法院受理破产申请一年内，涉及债务人财产的下列行为，管理人有权请求人民法院予以撤销：无偿转让财产的；以明显不合理的价格进行交易的；对没有财产担保的债务提供财产担保的；对未到期的债务提前清偿的；放弃债权的。第三十二条规定：人民法院受理破产申请前六个月内，债务人已知不能清偿到期债务，仍对个别债权人进行清偿，损害其他债权人利益的，管理人有权请求人民法院予以撤销。第三十三条规定：涉及债务人财产的下列行为无效：为逃避债务而隐匿、转移财产的；虚构债务或者承认不真实债务的。而第三十四条规定：因本法第三十一条、第三十二条或者第三十三条规定的行为而取得债务人财产的，管理人有权追回。对于这部分财产，如果管理人发现了上述的行为，并对上述债权人进行了追索，会计核算必须予以反映。以往的做法只是账外处理，在破产清算期内最终没有追回的，直接予以核销。本人认为，一般情况下，能发生上述行为的债权人与破产企业关系密切，如果直接予以核销，那么对于其他债权人来说是不公正的，不利于查错防弊。建议增设"应追索资产"科目，将管理人未追回财产全部纳入账内核算，反映于普通破产财产项下，并由资产评估机构对其变现情况进行评估，财务信息反映于报表内普通破产财产项下。
七、提存分配额的会计处理及其披露
《破产法》第117条规定，对于附生效条件或者解除条件的债权，管理人应当将其分配额提存。《破产法》第118条规定，债权人未受领的破产财产分配额，管理人应当提存。债权人自最后分配公告之日起满二个月仍不领取的，视为放弃受领分配的权利，管理人或人民法院应当将提存的分配额分配给其他债权人。《破产法》第119条规定，破产财产分配时，对于诉讼或者仲裁未决的债权，管理人应当将其分配额提存。自破产程序终结之日起满二年仍不能受领分配的，人民法院应当将提存的分配额分配给其他债权人。这些规定给会计处理提出了相应的要求，一方面提存分配额提存期间不属于破产财产，另一方面提存分配额超过规定时效又变为破产财产。本人认为，会计核算应增设"提存资产"科目和"应付提存款"科目，"提存资产"科目是"应付提存款"科目的备抵科目，提存期间二者余额相抵为零，在清算资产负债表中不予反映。但在报表附注中应按债务人和账龄详细披露。提存期满无人领取，转为破产财产时，根据转销的提存财产额将"提存资产"科目和"应付提存款"科目对冲，同时增加破产财产和清算收益。
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作者简介：张安成，大连路明发光科技股份有限公司，财务总监。