收稿日期：2012-01-16 作者简介：刘剑文(1959-)，男，湖北武汉人，北京大学法学院教授，博士生导师，北京大学财经法研究中心主任，中国财税法学研究会会长，世界税法协会（ITLA）主席，法学博士。
致谢：本文原为2009年在德国慕尼黑举行的第二届“中德税法高级论坛”的会议论文，现在此基础上修改而成。在写作过程中，得到中国青年政治学院法律系讲师汤洁茵博士的大力帮助，在此表示感谢。《中德税收协定》的现状与发展趋势
摘要：中德两国互为重要的经济贸易伙伴国。《中德税收协定》自1985年签订以来，成为两国解决双重征税和防止逃漏税问题的法律准则。然而，《中德税收协定》实施后，中国不断地推进税制改革，两国间经贸往来出现了新的形式，与此同时，国际税法理论也有了新的发展。因此，适时修改《中德税收协定》是必要的。尽管中国在德国的投资已有所发展，但是应当清醒地看到，中国仍是资本输入国，在修订《中德税收协定》时，应当坚持来源地管辖权为主和适当兼顾居民管辖权的原则。
关键词：《中德税收协定》；双边经济活动；双重征税避免
中图分类号：DF963文献标识码：ADOI：10.3969/j.issn.1001-2397.2012.02.14
中德两国自1972年11月建交以来，在政治、经济、文化的交流与合作方面取得了令人瞩目的成就，中德经贸关系成为中国与欧盟关系的基本构成与重要内容。中德两国政府于1985年6月10日签署了《关于对所得和财产避免双重征税和偷漏税的协定》（以下简称《中德税收协定》）。《中国与日本税收协定》于1983年9月6日签订、1984年6月26日生效；《中国与美国税收协定》于1984年4月30日签订、1986年11月21日生效；《中国与法国税收协定》于1984年5月30日签订、1985年2月21生效；《中国与英国税收协定》于1984年7月26日签订、1984年12月23日生效；《中国与比利时税收协定》于1985年4月18日签订、1987年9月11日生效。《中德税收协定》于1986年5月14日生效，但实际上是1985年1月1日开始执行的。《中德税收协定》执行27年以来，对避免中德两国纳税人在经济贸易中遭受双重征税，协调两国间税收利益，促进两国资本和技术的交流与合作等方面发挥了积极作用。但是，随着中德两国经贸关系的发展、国内税法改革，以及经济全球化的深化，《中德税收协定》仍有诸多问题亟待解决。在中德两国共同应对全球金融危机尤其是欧债危机的大背景下，研究如何修改《中德税收协定》，以进一步促进两国间经贸关系的发展，以及构建和谐世界，其意义深远。
一、《中德税收协定》的简要评价《中德税收协定》是改革开放后中国政府与外国政府所签订的第六个、生效的第四个双边税收协定，其执行时间仅晚于《中日税收协定》和《中英税收协定》［1］。这也充分显示了中国对发展与德国经贸关系的高度重视。
（一）《中德税收协定》是中欧谈签税收协定的重要蓝本。
《中德税收协定》是发展中国家与发达国家间所签订的具有代表性的税收协定。中国与德国社会发展程度不同，政治制度、所属法律体系差异较大。在中国改革开放初期，国内税法和国际法的研究才刚刚起步，此时的德国不仅国内税收立法日益完善，而且在对外税收协定的谈签问题上积累了丰富的经验。两国间就税收协定的谈判尽管起点不同，但彼此间本着平等协商、互让互利、尊重主权的原则，仍取得了诸多积极成果。
我们可以看出，《中德税收协定》在结构上是对《OECD税收协定范本》（以下简称《OECD范本》）和《联合国税收协定范本》（以下简称《UN范本》）的继承，但根据两国的具体情况则更多地采纳了《UN范本》的规定。在《中德税收协定》中，当《OECD范本》和《UN范本》规定有所差异时，本协定有6处倾向于采纳《OECD范本》的规定，3处倾向于采纳《UN范本》的规定，有的条款甚至融合两个范本的内容。同时，《中德税收协定》有别于两个范本规定的共有23处，其中，本协定完全舍弃两个范本的2条规定。通过分别采纳与修正秉持税收居民管辖权原则的《OECD范本》和遵循收入来源地管辖权原则的《UN范本》，既保障了作为资本输出国和经济发达国家的德国的税收利益Germany, Investment Tax Act(Investmentsteuergesetz-“InvStG”), S.3(1).，又考虑了作为资本输入国和发展中国家的中国的税收利益。正因为如此，《中德税收协定》也成为此后中国与欧盟各国谈签税收协定的重要蓝本，为中国进一步签订对外税收协定积累了一定的经验。
现代法学刘剑文:《中德税收协定》的现状与发展趋势（二）《中德税收协定》成为双方经贸往来的重要推动力
自中国改革开放以来，中德两国间的经贸往来发展较快，规模也日趋扩大。实际上，德国在“二战”之后，建立了较严谨、周密、细致的税法制度。德国采用税收通则和单行税种法相结合的税收立法模式，税制结构较为复杂。中国则根据市场经济发展的需要，逐步构建较完备的税法体系。由于中德两国均对跨国所得课税，两国间经贸活动面临着双重征税的压力和影响。《中德税收协定》的签订，不仅减轻了两国居民投资者的税负，还能够将中德税收协调纳入约定规制的范围，从而保障两国的税收利益，中国因此获得更多吸收德资和引进德国先进技术的机会；对德国而言，则为解决本国市场饱和与资本过剩问题提供了更多机会，提高了德国公司对外投资的积极性，并拓宽其利润增长点，有利于两国商贸的发展。
随着《中德税收协定》的签订，20世纪80年代后期，中德两国的年贸易总额接近40亿美元，约占中国与欧共体贸易总额的1/3强［2］。根据德方统计，2009年中国已超越美国，成为德国第一大供货国，并成为其在欧盟以外的第一大贸易伙伴，2010年双边总贸易额达到1 301亿欧元［3］。在投资方面，德国为中国的第七大外资投入国，至2011年8月底，德国在华实际投资总额已达180.3亿美元，在华投资项目总数为6 904个［4］。可以说，《中德税收协定》的签订为两国经贸往来提供了助力。
因此，《中德税收协定》的签订，开创了中德双方税收利益协调、双赢共利的局面，为中德双方在各领域的全面合作确立了良好的范例。与此同时，德国完备的税法体系、高超的立法技术和发达的税法理论、深厚的税法文化，也借由该协定的谈签乃至执行，对市场经济发展进程中的中国产生着潜移默化的积极影响。
二、《中德税收协定》实施中的问题《中德税收协定》的签订与执行已有20余年，在此进程中，中国政治、经济和法制环境均发生了巨大的变化。这使得该协定的内容不仅滞后于中国国内税法改革与发展，更难以对两国间经贸活动出现的新形式予以适用。在经济全球化、税收协定高速发展的今天，我们有必要对《中德税收协定》的实施和存在的问题予以检讨和反思。
（一）《中德税收协定》滞后于中国国内税法改革的发展
中国现行税法体系是在1994年分税制改革后逐步发展形成的，与1985年《中德税收协定》签订时的背景相比，中国税收立法发生了翻天覆地的变化。尽管根据中国法律的规定，税收协定可以优先于国内法执行，但在协定规定与国内法冲突的情形下，仍将影响协定的执行效果。
以《中德税收协定》认定“公司”的居民身份的标准来看，该协定第4条第3款规定，除自然人外，同时为缔约国双方居民的人，应认为是其总机构所在地缔约国的居民，即采用“总机构所在地”标准，这与《外商投资企业和外国企业所得税法》的规定基本相适应。但该法已被废止，自2008年1月1日起实施的中国《企业所得税法》则采用注册地和实际管理机构所在地标准认定企业的居民身份。在这种情形下，就可能产生大量根据国内法可以被视为中国居民纳税人但又不构成协定意义上的“居民”的德国企业，导致其无法享受协定的优惠。为此，有必要对《中德税收协定》的有关条款予以修改，可以考虑采用“实际管理机构所在地”标准认定协定意义上的“居民企业”。
再如，《中德税收协定》基本采用了《OECD范本》对关联企业的认定标准，即关联企业是指一个企业参与另一个企业的管理、控制和资金（或同一人同时参与两个企业的管理、控制和资金）。我国《企业所得税法实施条例》第109条则对关联关系采取了更为宽泛的认定标准，即关联方是指与企业在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系、直接或者间接地同为第三者控制或在利益上具有相关联的其他关系。根据这一规定，如果中德企业存在上述情形，将构成中国国内法上的关联关系。可见，该企业能否以不构成《中德税收协定》规定的“关联企业”为由，拒绝中国主管税务机关进行税额的调整，则不无疑问。《中德税收协定》也应当对此予以修正和调整［5］。
根据《企业所得税法》的规定，税务机关有权对违反独立交易原则的关联企业实施税额调整，这与《中德税收协定》第9条第2款的规定并不直接冲突。但在中国税务机关进行税额调整的情形下，原本不被视为中国应税所得的利润将可能被认定为应税所得，而这部分利润在德国可能已经被课税，这样，中国税务机关的税额调整权反而将引起新的双重征税。应如何处理这一问题，《中德税收协定》并无规定。为避免因关联企业的税额调整引起双重征税，《中德税收协定》中应增加对方缔约国相应税额调整的规定。
由此可见，中国经过20多年的改革，国内税法已经发生了深刻变化，《中德税收协定》应当适时修正。
（二）《中德税收协定》滞后于中德经贸发展的新形式
随着现代科技的发展和经济形式的多样化，中德两国间经贸往来形式也发生了变化，这些新经济形式必然导致难以适用《中德税收协定》的情形。
在这些新的经济形式中，电子商务最具有代表性，它对《中德税收协定》适用的冲击也最为明显。德国一直被认为是西欧电子商务的领头羊，2009年电子商务销售额占德国全社会商品零售总额的14%。根据市场调查机构Global Industry Analysis的统计，2008年德国电子商务市场中B2B市场规模为5 620亿欧元，占全球份额的10.4%。B2C市场规模为750亿欧元，占全球份额为9.9%，人均913欧元，世界第一［6］。在中国，仅2011年上半年，电子商务交易总额即达到2.95万亿元［7］。作为一种全新的商品经营和交易方式，因其自身所具有的虚拟化、无纸化、无址化和高流动性等特点，电子商务的发展必然对《中德税收协定》的适用带来挑战。在《中德税收协定》中，“固定营业场所”是判断常设机构的重要标准，而电子商务的运作媒介并非有形的营业场所，而是虚拟的数字空间。在中德电子商务交易中，两国的企业并不需要在他国设立任何具备物理形态的设施或场所，也不必寻找他国委托代理人，即可以在虚拟的国际互联网上通过与客户直接传递电子信息而完成交易。在此情况下，中德两国税务机关难以判断企业是否构成常设机构，进而行使其税收管辖权。《中德税收协定》对电子商务领域的规范仍处于空白，将难以遏止中德企业的避税行为，有损两国的税收利益。
中德两国金融创新的发展也对《中德税收协定》的适用造成较大的冲击。在两国金融市场上，可转换公司债券、债券买断式回购、债券远期交易、利率互换、远期外汇交易、远期掉期交易、权证等混合金融工具和衍生金融工具成为重要的交易对象。但这些金融工具的性质在中国国内立法中并没有明确的规定，其收益的性质也难以归类，是否构成协定上的“股息”、“利息”或“营业利润”，尚存诸多争议。以混合金融工具为例，在某些情况下，混合金融工具可能在中国被视为债券，从而适用利息可税前扣除的规定，而在德国则被视为股份，其取得的收益可作为股息而享受免税的待遇。在此情况下，即可能导致对该混合金融工具的双重不征税。在相反的情况下，则可能产生对金融工具的双重征税。再如，作为公司员工激励方式之一的股票期权，是公司赋予其员工在一定期限内按某个既定价格购买公司股票的权利。那么，公司员工获得该项权利是否将发生纳税义务，其收益属于何种所得类型，是财产收益或是工薪所得？员工行使该权利购入股票的行为是否发生纳税义务，转让股票的行为又如何认定？目前的《中德税收协定》难以解决上述问题。为适应两国金融创新的发展趋势，也有必要修改《中德税收协定》，以促进创新金融工具在两国经济中的健康、有序发展。
新型经营组织的发展也要求《中德税收协定》对其协定主体地位作出更明确的规定，如投资基金等集合投资主体。根据《中德税收协定》的规定，适用协定的主体必须是构成缔约国一方或双方居民的人。因此，只有构成“人”且为缔约国“居民”，才能适用税收协定。根据《中德税收协定》第3条第1款的规定，“人”的术语包括个人、公司和其他所有人的团体。根据中国《关于企业所得税若干优惠政策的通知》的规定，证券投资基金“暂不征收企业所得税”，这意味着证券投资基金构成企业所得税的纳税人，免税是其在特定时间内享受的税收优惠。在德国，尽管投资基金在税法上根据一定的标准可以分别构成税收上透明、准透明和不透明的主体，但所得仍然根据《投资税收法案》第3条第2款规定的税收透明原则予以计算。投资基金将不被课征公司税和交易税［8］。因此，在中德两国分别为“暂不征税”和“税收透明”的投资基金是否能享受《中德税收协定》的优惠待遇，仍有必要加以明晰。在投资基金的协定主体地位不甚明晰的情况下，投资基金的投资者能否适用《中德税收协定》存在争议。如投资基金本身不能主张税收协定的适用，其投资者，尤其是中德以外的第三国投资者能否适用《中德税收协定》，也有必要予以考虑。一方面要避免对投资基金的投资者造成重复征税，另一方面又要避免投资基金成为协定套利的手段。
（三）《中德税收协定》滞后于国际税收协定理论与实践的发展
近10多年以来，各国在谈签与执行双边或多边税收协定中积累了丰富的实践经验，也为国际税收协定的理论发展提供了相应的素材，为消除各国之间的双重征税，构建国际税收秩序，加强税收征管互助和协调国家间的税收管辖权提供了更多的规则设计。例如，为适应跨国经济活动日趋复杂的新趋势，《OECD范本》即经过多次修改，使国家间避免双重征税和反避税制度更趋成熟。《中德税收协定》应当尽快填补相关的制度空白，吸收国际税收协定理论发展的最新成果，更好地保护中德两国间的税收利益。
1．有关常设机构及其利润归属规则的新发展
常设机构是《中德税收协定》中的重要概念。《中德税收协定》第5条对常设机构的认定遵循了《UN范本》的规定，但在营业利润的归属方面遵循了《OECD范本》的规定。为解决传统常设机构及其利润归属规则在具体实施中存在的问题，OECD在2008年发布了题为《常设机构的利润分配》的研究报告，提出应当将“公平交易原则”运用到常设机构的认定和营业利润的归属中，这一观点在2008年公布的《OECD范本》中则有所体现。《OECD范本》和《UN范本》都在第7条第2款中明确规定常设机构利润的核算应当遵循独立企业原则。新修订的《OECD范本》第7条则进一步重申了这一原则，引入功能分析、使用资产和承担风险等公平交易原则，作为对独立企业的判断标准。换言之，只有构成独立企业并能够与其他企业或企业的其他部分相区分，才能将利润归属于常设机构，按照公开市场价格进行纳税［9］。这一新规则有利于加强在转让定价和常设机构管理中的协调，强化了来源地税务机关按照公平交易原则对常设机构利润进行调整的权力。应当说，《OECD范本》常设机构规则的修正与发展对《中德税收协定》的修订，以及强化双方的税收来源地管辖权，有着极为重要的现实意义。
2．反避税规则有待加强
据估计，中国每年因在华外企逃漏税收而蒙受的损失约为300亿元［10］。北京市地方税务局曾经指出，被检查的外企中，80%以上有违法行为。可以说，反避税已经成为中国税收征管活动的重要内容之一。对跨国实施的反避税行为的调查，单凭一国之力显然无法实现，只有完善税收协定，加强税务机关的双边或多边合作，才能达到预期的效果。
《中德税收协定》除第9条对关联企业的转让定价调整涉及反避税规定外，其他的反避税措施在该协定中并无体现。尽管两国在其国内法中均分别确立了反避税制度，尤其是中国借鉴德国《税收通则》第42条一般反避税条款的规定，在《企业所得税法》中引进了这一制度，并在受控外国公司、资本弱化等方面规范避税行为。如果说其他的避税行为尚且可以适用国内法予以规制，《中德税收协定》对滥用协定的避税行为缺乏规制，则存在立法漏洞，有违税法的公平原则。
从国际范围的实践来看，反滥用税收协定已经成为国际社会反避税的重要法律手段之一。该制度由美国于1971年首创，OECD自1992年起即多次修订税收协定范本，其中对通过公司滥用税收协定的行为，提出应按“实质重于形式”的原则，对其不能适用协定优惠条款。由于国际税收协定是目前协调各国税收分配关系，避免双重征税的重要措施，在协定中，大多对缔约国提供了许多优惠待遇，如规定股息、利息课征较低的预提税税率，规定独占的税收管辖权等。本无权利享受税收优惠的第三国居民，如果通过创设居民身份而享受协定的优惠，规避来源地管辖权，那么，该行为不仅造成缔约国的税收损失，而且有违税收协定的优惠条款。因此，在一些国家所缔结的税收协定中，就对这一问题及其解决办法进行了明确规定。例如，美国与卢森堡于1962年所签订的税收协定就规定，在卢森堡注册成立的控股公司不属于该协定适用的纳税人。在德国与英国、西班牙等国所签订的税收协定中，也有相同的规定：一个中介性质的公司如果在其注册地所在国没有纳税义务，则该公司不能享受税收协定的优惠待遇。反税收协定滥用条款对于反避税、公正适用国际税收协定，有着极为重要的意义。反税收协定滥用制度的国际实践，对修改《中德税收协定》具有重要的借鉴意义。
3．国际税收仲裁条款的引入
长期以来，国际税收协定普遍采用了“相互协商”制度以解决国家间的税务争端。但这一制度在解决国际税务争端中往往显得软弱无力，不仅未给缔约国双方主管当局提供解决问题的切实方法，往往导致争议久拖不决，甚至根本无法达成共识，即便达成协议也难以执行和实施［11］。为此，国际税法领域逐渐考虑引入仲裁机制，即当两国政府对协定条文的解释以及税务事项发生争议时，应当通过有约束力的仲裁程序加以解决。例如，1990年生效的《德美税收协定》就规定，如缔约国之间的相互协商程序无法解决税务争议，可考虑实行仲裁程序。仲裁程序一旦进行，相互协商程序便相应停止。德国与法国、瑞典之间签订的税收协定中也有类似的规定。OECD建议各国在其税收协定中列入强制性仲裁条款。
对于仲裁法庭的组成、程序以及所适用的规则等，都可以由当事国协议确定，仲裁程序在解决国际税务争端方面远比相互协商程序更有效率，也有利于通过仲裁机构的公平处理，确定纳税人的纳税义务，协调两国间的税收利益。因此，同样可考虑将这一制度引入《中德税收协定》中。
综上所述，《中德税收协定》执行20多年来，不仅与两国国内法的发展不相适应，还难以解决新的经济形式所带来的双重征税和避税问题。因此，中德两国可以借鉴国际社会为协调两国间税收利益的创新制度和有效办法，尽快协商修订《中德税收协定》。
三、《中德税收协定》的发展趋势（一）《中德税收协定》修订的中国立场
随着中国经济的发展，中国不再仅仅作为资本输入国，而是鼓励中国企业顺应全球化发展潮流，扩大对外投资，以培育具有国际竞争力的企业。根据中国商务部的预测，到2010年之前，中国在国外的投资将以每年22％的速度增长。中国企业对德国投资目前已占对欧投资的半壁江山。2009年中国已成为对德直接投资的第二大国［12］。中国对德投资逐年增长，仅2011年头8个月，中方在德投资就有2.3亿美元。与此同时，中德两国加强了在投资、商品、服务、资本、技术和人员领域的交流与合作。对《中德税收协定》而言，中国不应当完全坚持税收来源国优先征税的原则，还应重视其作为居民国的税收利益。尽管如此，相比而言，德国在中国的投资规模远远高于中国在德国的投资规模，截止2011年8月底，德国经济界对中国的直接投资总额约为180.3亿欧元，而中国对德国的投资仅为17.3亿美元。中国在德国投资不到德国在中国投资的1/10，中国在德国的投资总量仅为外国在德国直接投资的0.3%［13］。中国仍是德国资本的输入国，确保其作为收入来源国的税收管辖权仍是《中德税收协定》修订的重要内容。因此，中国所秉持的原则，将由税收来源地管辖权原则向来源地管辖权为主和适当兼顾居民管辖权的原则发展。
税收来源地管辖权和居民管辖权并重，从而为中国企业在德国的投资、劳务输出和人员交流等活动提供更好的国际税法环境。
（二）《中德税收协定》修订的基本形式
在中国签订的对外税收协定修订中，与日本、美国、丹麦、瑞士、越南、新加坡和韩国采用了换文、收换函和备忘录的形式，其他国家均只采用议定书的形式修改了原协定。《中德税收协定》的修订应采用何种形式呢？从国际税收协定的实践看，《中德税收协定》的修改有签订新条约和遵从已有的议定书修改两种模式可供选择，但前者将使同样具有修改原协定性质的条约采用不同的名称，导致《中德税收协定》在语意方面的适用混乱。因此，笔者认为，《中德税收协定》采取遵从已有的议定书修改形式是最可取的方案。
（三）《中德税收协定》修订的建议
1．适应中德两国国内法改革的需要
近几年来，中国税法改革的力度加大，尤其以《企业所得税法》为代表，个人所得税法也不断改革，这无疑会影响《中德税收协定》的修订。
以《企业所得税法》为例，该法在纳税主体、税率设定、应纳税所得额的计算、优惠制度、反避税和征管制度方面都实现了创新。在纳税主体方面，由于个人独资企业和合伙企业均不再作为企业所得税的纳税主体，故其在该协定中是否仍作为协定主体，需要由双方通过协商予以确定。在税收优惠方面，对非居民企业从中国取得的所得，包括股息和利息，中国均规定了10%的优惠税率，在《中德税收协定》中是否有必要规定更低的标准，需要两国重新进行谈判加以确定。在费用扣除方面，《企业所得税法》除规定可扣除费用的一般标准外，对特定费用也规定了相应的扣除限额。这些扣除限额是否适用于两国常设机构或关联企业之间的税额认定或调整，与《中德税收协定》第7条第3款所规定的“确定常设机构利润时，应允许扣除其进行营业发生的各项费用，包括行政和一般管理费用”的规定是否冲突，同样有协商的必要。
2．增加对新经济活动的税法规制
随着经济发展而产生的新经济活动，如电子商务，在《中德税收协定》修订时均应有所考量。
电子商务对常设机构所提出的问题，在本质上仍属于国际税收权益的分配问题。因此，中德两国仍应当在税收管辖权的框架下对电子商务征税问题予以协商。可以考虑在特定条件下认定服务器构成常设机构，即企业网站运营的主要或重要活动通过受企业控制的固定机器设备进行，该服务器可以构成该企业的常设机构。由于网址、网络服务提供商满足不了上述条件，可以不被视为常设机构，但如网络服务提供商超出经营范围，以企业名义进行跨国商业交易，则该网络服务提供商实际上以企业的身份控制了服务器，应当被认定为常设机构，据此以平衡收入来源国和居民国之间的税收利益。
对于新的跨国投资形式，如跨国信托组织、证券投资基金等，是否构成协定意义上的居民，也有必要通过协商加以确定。中国仅规定了证券投资基金免缴企业所得税，但投资者从基金所分配的收益仍需要缴纳个人所得税和企业所得税。依上述免税规定，可以认定证券投资基金仍为企业所得税的纳税人。假如中国取消证券投资基金免税的规定，从事跨国投资的证券投资基金仍有可能面临双重征税的问题。因此，对新形式的投资组织，也应当考虑将其作为《中德税收协定》的适用主体，以避免产生新的双重征税问题。
此外，对创新金融工具的跨国交易所产生的收益的性质及如何适用协定的问题，也有必要在《中德税收协定》中予以明确规定。
3．反映国际税收协定的最新理论成果
近20年以来，随着双边或多边税收协定的缔结与实施，国际税收协定的理论研究也有了较快的发展，理论界提出了诸多如何避免双重征税的规则设计。尤其是OECD在这方面的研究一直处于前列，为各国缔结税收协定提供了诸多的制度选择。中德两国应当从有利于两国经贸发展的实际出发，参考当前国际税收协定的最新理论发展成果，制定出旨在提高《中德税收协定》执行效力、具有可操作性的规则。
常设机构的认定与利润归属一直是税收协定适用中的难题，随着经济全球化的发展，常设机构的存在形式实际上也有了更进一步发展的空间。东道国将外国公司设在本国的机构、场所视为独立纳税主体（常设机构），并依法对其独立课税。因此，OECD所提出的将常设机构作为独立的企业，并在此基础上依照转让定价方法进行税额调整的相关理论值得中德两国借鉴。此外，参考国际社会对电子商务相关问题的研究成果，包括对数字产品交易的分类和定性、电子商务所征税种和电子商务的管辖权原则等，修订《中德税收协定》时也应提出相应的解决方案。
避免双重征税协定的缔结，是为避免两国投资者的双重征税和防止逃漏税，由两国在坚持主权原则的前提下放弃一部分固有的税收利益，如果有第三国居民滥用《中德税收协定》，则中德两国的税收利益都将受到损害。为此，在股息、利息和特许权使用费等条款中加入反滥用条款，可以考虑引入“透视法”，防止导管公司的设立。由于两国国内税法中均规定了一般反避税条款，也可以在协定中规定判断“真实交易意图”的具体标准。
中德两国在政治体制、法律体系、发展程度、国家利益等方面存在较大的差异，税收争端的解决方式在实践中显得尤为重要。税收争端的解决不仅决定了两国关系的和谐发展，更直接涉及到对中德两国跨国投资者利益的保护。在当前《中德税收协定》所规定的相互协商程序无法为税务争端提供富有效率的解决机制的情况下，有必要借鉴当前国际上日益被采用的税务仲裁程序制度设计，在《中德税收协定》中规定双方主管当局就税收争议问题协商解决的时限，在相互协商程序之中规定国际仲裁程序，以提高解决税收争议的效率。
四、结语中德两国彼此互为所在洲的最大贸易伙伴，两国间的经贸合作能否深化，对彼此的经贸发展都将产生极大的影响。税法制度的安排如何在维护本国利益的基础上，为这种经济合作提供更多的助力，极为关键和重要。在平等互利、共创双赢的基础上修订《中德税收协定》，从发展的视角看，中国应当由税收来源地管辖权原则转向来源地管辖权为主和适当兼顾居民管辖权的原则。ML
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The Status Quo and the Future of Sino?German Tax Treaty
LIU Jian?wen
(Peking University Law School, Beijing 100871, China)
Abstract:Germany and China are critical trade partners for each other. Since the signature of Sino?German Tax Treaty in 1985, it has become the legal test to solve issues concerning double taxation and evasion. However, after effecting of the Treaty, tax reforms keep being brought up in China which has led to new economic and trade forms between the two countries. Also, with the evolution of international tax law logic, it is of necessity to revise the Treaty to some extent. Though China’s capital investment has been increasing in Germany, we must not ignore the fact that China remains a capital importing country compared with Germany. As such, while revising the Treaty, China should highlight the jurisdiction of source country whilst taking into account the jurisdiction of residence state.
Key Words: Sino?German Tax Treaty; bilateral economic transaction; the avoidance of double taxation
本文责任编辑：邵海2012年3月第34卷 第2期Modern Law ScienceMar., 2012Vol?34 No.2比较法与国际法论坛文章编号：1001-2397（2012）02-0138-14