摘要:企业会计准则及其相关规定中没有明确预付账款与预收账款是货币性项目还是非货币性项目,实务中如何界定?对于以外币计量的预付账款和预收账款,在公司报表附注中又该如何作披露?
关键词:预付账款 预收账款 货币性项目 非货币性项目 汇率折算 附注披露
■一、预付账款与预收账款是货币性项目还是非货币性项目
预付账款与预收账款是货币性项目还是非货币性项目?企业会计准则及其相关规定中没有明确说明,但从《企业会计准则第19号――外币折算》对货币性项目的定义,是否应理解为预付账款与预收账款系非货币性项目。如果作为非货币性项目,则期末无需采用资产负债表日即期汇率折算,并调整记账本位币金额。而根据证监会“公开发行证券的公司信息披露编报规则第15号――财务报告的一般规定”的要求:“第三十一条:以外币标示的货币资金、应收款项、应付款项、预收款项和预付款项等,应列示其原币金额以及折算汇率。”由此,附注中披露的汇率将不等于期末汇率,而只是一个综合汇率。实务中公司应如何披露为宜?
■二、新准则与原企业会计制度规定比较
1、《企业会计制度》的相关规定
第九章外币业务:“第一百一十八条:企业在核算外币业务时,应当设置相应的外币账户。外币账户包括外币现金、外币银行存款、以外币结算的债权(如应收票据、应收账款、预付账款等)和债务(如短期借款、应付票据、应付账款、预收账款、应付工资、长期借款等),应当与非外币的各该相同账户分别设置,并分别核算。”
“第一百二十条:各种外币账户的外币余额,期末时应当按照期末汇率折合为记账本位币。按照期末汇率折合的记账本位币金额与账面记账本位币金额之间的差额,作为汇兑损益,计入当期损益;属于筹建期间的,计入长期待摊费用;属于与购建固定资产有关的借款产生的汇兑损益,按照借款费用资本化的原则进行处理。”
2、《企业会计准则第 19 号――外币折算》的相关规定
“第十一条:企业在资产负债表日,应当按照下列规定对外币货币性项目和外币非货币性项目进行处理:(一)外币货币性项目,采用资产负债表日即期汇率折算。因资产负债表日即期汇率与初始确认时或者前一资产负债表日即期汇率不同而产生的汇兑差额,计入当期损益。(二)以历史成本计量的外币非货币性项目,仍采用交易发生日的即期汇率折算,不改变其记账本位币金额。”
3、比较说明
根据企业会计制度的相关规定,预付账款、预收账款系外币账户,期末应当按照期末汇率折算并调整记账本位币金额。新准则不再有外币账户的概念,而是区分货币性项目和非货币性项目,并明确了货币性项目和非货币性项目的定义。不过在《企业会计准则讲解 2008》的新旧比较中,并未提及这一变化。另一方面,讲解中所列举的货币性项目,没有包括预付账款和预收账款。而非货币性资产交换的讲解中,所列举的非货币性资产也没有包括预付账款。由此就产生了“预付账款和预收账款是否是非货币性项目”的疑惑和争议。
讲解的相关表述:“货币性项目是企业持有的货币和将以固定或可确定金额的货币收取的资产或者偿付的负债。货币性项目分为货币性资产和货币性负债,货币性资产包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及持有至到期投资等;货币性负债包括应付账款、其他应付款、短期借款、应付债券、长期借款、长期应付款等。”
■三、参考国际会计准则的规定
《国际会计准则第 21 号――汇率变动的影响》中,对货币性项目的定义与国内准则基本一致,其表述为:“指主体持有的货币和将以固定或可确定金额的货币收取的资产或偿付的负债。”准则中的第 16 段对货币性项目作了进一步的阐述和列举,明确预付项目为非货币性项目。其表述为:“货币性项目的本质特征是收取(或交付)固定或可确定金额货币的权利(或义务)。例如:以现金支付的退休金和其他雇员福利,以现金结算的准备以及确认为负债的现金股利。类似地,一份收取(或交付)可变金额的主体自身的权益性工具或资产的合同,如果要收取(交付)的金额的公允价值等于一个固定或可确定的某类货币的金额,那么这也属于货币性项目。相反,非货币性项目的本质特征是没有按固定或可确定金额收取的权利(或交付的义务)。”
■四、会计处理意见
1、预付账款和预收账款均系非货币性项目
对于执行企业会计准则的企业,应将预付账款和预收账款作为非货币性项目,采用交易发生日的即期汇率折算,不改变其记账本位币金额。即,资产负债表日无需按资产负债表日汇率折算,调整记账本位币金额。
理由:预付账款和预收账款均不符合货币性项目的定义,其代表的是已经支付或已经收取的款项,而不是将以固定或可确定金额的货币收取的资产或偿付的负债。既然款项已经支付或已经收取,就没有了按固定或可确定金额收取的权利(或交付的义务),不再承担未来的汇率变动风险和通账风险,未来结转时其对应的科目不是现金,而是存货或收入,因而与收到或支付一个固定金额无关,不是货币性项目,不应再按期末汇率进行调整。
对于预付账款而言,款项已经支付,汇率变动风险随着款项的支付,将由收到款项的一方承担,记录预付账款的一方不再承担未来的汇率变动风险。 同样,对于预收账款而言,随着款项的收取,未来汇率变动风险由所取得的货币资金承担,而与预收账款无关。
2、关于附注披露
鉴于证监会的现行要求,上市公司与 IPO 公司的报表附注,建议仍按要求披露预付账款、预收账款的原币金额,折算汇率可以不作披露。即使公司披露了折算汇率,其与期末汇率不同是正常的,不构成错报。执行企业会计准则的其他公司的报表附注,建议无需披露预付账款和预收账款的原币金额和折算汇率,除非有其他规定特别要求。执行企业会计制度的企业,仍按原规定处理。
参考文献:
[1]财政部.企业会计准则2006.经济科学出版社,2006
[2]财政部会计司.企业会计准则讲解2008.人民出版社,2008
[3]天健正信会计师事务所.技术问答,2010;3
(责任编辑:韩梅)