■一、引言 甘再水电站位于柬埔寨甘再河上游,距首都金边150公里,总装机容量19.33万千瓦,预算总投资2.8亿美元。甘再水电站项目是中国水电建设集团公司第一个BOT境外水电投资项目,是柬埔寨目前最大的引进外资项目,中国政府和柬埔寨政府都十分重视,2005年7月温家宝总理和洪森首相在昆明签署了该项目的备忘录。
中国水电八局承建该项目的土建工程及机电安装工程部分,承包总价共计人民币11.44亿元。我局于2006年6月组建甘再项目部,进行前期勘探和施工准备,项目在2007年9月18日正式宣布开工,计划建设工期4年, 建成后集团国际公司有40年运行管理权。
由于柬埔寨1999年加入东南亚国家联盟,而中国加入WTO之后,于2002年11月4日与东盟签署了第一个区域贸易协议――《中国与东盟全面经济合作框架协议》(简称CAFTA),计划2010年与东盟6个老成员国、2015年与东盟4个新成员国建成中国―东盟自由贸易区。因此有必要对中国与柬埔寨税制现状进行分析比较,进行纳税筹划,为八局全面开拓东南亚建筑市场创造条件。
■二、中国与柬埔寨税制现状的分析
(一)间接税
20世纪90年代,顺应世界税制改革潮流,中国与柬埔寨相继进行了税制改革。改革的主要成果之一是中国与柬埔寨相继引入了增值税。
中国增值税(生产型)于1994年开始实施,对境内提供的货物或加工、修配、劳务及进口货物征收,标准税率为17%;小规模纳税人简化管理;实施出口退税;农产品、图书等税率为13%,此外间接税还有消费税和营业税,前者对法定的烟、酒、小汽车、成品油等商品征收,税率在3%～45%之间;后者对交通运输业、金融保险业等九大行业征收,税率为3%、5%和20%。而根据最近国务院常务办公会议精神,自2009年1月1日起,在全国所有地区、所有行业推行增值税由生产型向消费型转型的改革。改革的主要内容是:允许企业抵扣新购入设备所含的增值税,同时,取消进口设备免征增值税和外商投资企业采购国产设备增值税退税政策,将小规模纳税人的增值税征收率统一调低至3%,将矿产品增值税税率恢复到17%。
柬埔寨增值税(消费型)于1998年开始实施,对提供的货物或劳务征收,标准税率为10%;出口商品和劳务适用零税率,公共邮电业、医疗服务、金融服务及保险等免税;此外还有特定商品服务税,对特定商品和服务征收,税率在2%～30%之间。
中柬两国间接税差异表现在:
1、税率差异较大。中国增值税标准税率为17%,高于柬埔寨10%的标准税率。
2、税基存在差异。首先,税法规定不同。中国增值税课税对象为境内销售的货物或者提供的加工、修理修配劳务以及进口货物,而柬埔寨将增值税扩大到所有货物销售和劳务服务经营方面,即柬埔寨增值税征收范围涵盖了国内的增值税和营业税的范畴。其次,减免税等措施不同。柬埔寨对增值部分不易计算的公共邮电业、医疗服务、金融服务及保险等实施免税,而中国对其征收营业税;三是中国对小规模纳税人采用简化管理与低率课税相结合的办法,而柬埔寨对于不能出具增值税形式发票的纳税人征收代扣税,税率为10%、14%和15%。最后,柬埔寨实施了出口零税率政策,而中国目前对出口劳务尚未实施出口退税,对出口商品也未全部实行零税率政策。
(二)直接税
1、个人所得税方面
中国对个人所得税分三类,其中利息、稿酬等所得按20%税率计征;工资、工薪所得按累进税率5%～45%,阶距9级;个体经营者所得按累进税率5%～35%,阶距5级。
柬埔寨对个人所得税分两类,其中居民工薪所得按累进税率5%～20%,阶距4级;非居民工薪所得按20%征收;个体经营者所得按累进税率5%～20%,阶距4级。
中柬两国均采用分类所得课税制度,但中国个人所得税的种类、费用扣除项目不够全面,最高边际税率还较高,课税阶距数也较多,个人所得税制比较复杂;而柬埔寨采用的基本是单一工薪所得税,但设有生活费用和配偶者费用扣除等项目,课税阶距数较少,个人所得税制比较简单。
2、公司所得税方面
2008年1月1日实施的《中国企业所得税法实施条例》,已经将我国内外资企业的所得税率统一为25%。而柬埔寨所得税法规定一般企业所得税率为20%;对于按合同分配的石油产品和天然气或经营自然资源包括木材、矿产、黄金或各种珍贵宝石而实现的所得税率为30%;对于超过免税期限的投资公司所得税率为9%。
由此可见我国与柬埔寨标准所得税率与东盟各国标准税率平均值28.18%比较,已属较低水平;二是税收优惠较多。中柬两国在实施对外开放、促进本国经济发展方面,均采用了减免税、优惠税率等直接税收优惠方式,较少采用间接税收优惠方式。其次涉外税收优惠政策正在逐步退出,取而代之的是以产业优惠为主导的税收优惠政策,如柬埔寨对于取得CDC(柬埔寨国家发展理事会)批准的合格投资项目的投资公司,免税期间税率为零,免税期过后5年之内的优惠税率为9%。但是柬埔寨对于涉及石油天然气及自然资源开采等所得采用30%的高税率,这点值得我国借鉴。
(三)外国税收抵免制度
世界上大多数国家采用外国税收抵免方法来避免和消除国际重复征税,并通过国内立法和与有关国家签署的税收协定来完善这项制度。目前,柬埔寨没有与任何国家签署税收协定,但根据中国新的企业所得税法,企业取得的所得已在境外缴纳的所得税税额,可凭5年为限从其当期应纳税额中抵免,抵免限额为该项所得依照本法规定计算的应纳税额。
综上所述,在21世纪初,中国与柬埔寨基本建立了以增值税和消费税为中心的间接税与以个人和公司所得税为主的直接税相结合的现代税制。在间接税中,中国和柬埔寨基本建立了符合国际惯例的增值税制和较规范的消费税制,但两国间增值税税基等差异仍然存在。在直接税中,首先,柬埔寨比中国的所得税率较低,两国在吸引外资方面,存在着税收竞争;其次,中国与柬埔寨尚未签署税收协定,仅通过国内税法解决部分跨境重复征税问题,对于各国之间人员、资本的自由流动存在一些不利影响。
■三、甘再项目纳税策划
甘再水电建设工程属于CDC(柬埔寨国家发展理事会)批准并鼓励投资的项目,享有建设期间免缴公司所得税、进口设备物资免缴关税、特别税及增值税等4条税收优惠政策,主要涉及到应纳税税种为代扣税、增值税、个人所得税等。下面将具体阐述如何进行纳税策划。
(一)通过纳税主体选择的策划
中国水电建设集团国际公司在柬埔寨注册成立了甘再项目公司,作为下属子公司和业主代表对甘再水电站的投资进行监管,在柬埔寨国内只负有限责任的债务,加上柬埔寨对投资公司的优惠所得税率,其累计利润可以享受递延纳税的好处。中国水电八局公司作为集团下属的子公司,与集团国际公司属关联方关系,在甘再成立项目部负责承建该项电站,在柬埔寨对外宣传时强调属于集团国际公司下属分支机构,对电站而言属于自营自建,八局公司其他在项目部分包的专业分局也是如此解释。这样可以规避项目公司对甘再项目部的分包结算以及项目部对八局其他专业分局分包结算需支付的14%的代扣税。此举带来不利的因素是,当地税务部门可委托中介机构对项目公司下属内部分包单位进行延伸审计,若内部分包单位产生盈余,会相应扣减投资额,对项目建成以后的电价产生影响。
(二)通过税率选择的策划
柬埔寨对于个体经营者等非注册公司的税收通过向注册公司代扣代缴来实现,即代扣税为增值税的另一种表现形式。代扣税税率较高,除活期存款利息4%、定期存款利息6%、房屋租赁10%以外,其余包括租车、征地、代理、广告等各种支付活动均按15%缴纳代扣税。因此甘再项目如向在柬埔寨注册的公司进行分包结算,仅按10%的税率支付增值税;如向非注册公司进行分包结算,要缴纳14%的代扣税。因为注册公司要按1%预缴所得税,而非注册公司所得税按4～5%包干。因此,甘再项目部应尽量选择在当地注册具备资质的合格分包商,可避免缴纳较高的代扣税。
(三)通过税基选择及优惠措施的策划
根据柬埔寨个人所得税有关规定,对于纳税期间抚养未成年孩子的纳税人,每月可按每个孩子减免应纳税工资中的75000柬币,约合18.29美元,如果纳税人的妻子是全职家庭主妇,每月也可免除应纳税工资中的75000柬币。经项目公司与当地税官积极磋商,现已经同意甘再项目部已婚职工按每人一个孩子减免应纳税工资额,至于妻子是全职家庭主妇需要减免的,还在与税官积极沟通当中。
由于甘再水电投资项目所有进口设备物资在柬埔寨清关时免缴关税、特别税及增值税;加上柬埔寨工业极不发达,除服装制造业外其余工业均不成规模,国内设备物资加价10%增值税后与免税的进口设备物资比较已经没有价格优势。当地税务机关经与项目公司沟通协商之后,同意比照进口政策给予甘再项目在柬埔寨国内采购设备物资免收增值税或代扣税的优惠。根据此项政策,由于工程分包在柬埔寨也属于增值税(如分包商为非注册公司则为代扣税)纳税范畴,通过要求在分包结算单上注明分包单位人工、材料、机械、其他直接、间接费的金额,则应纳税额可按扣除材料及机械费后的金额计算,以达到节税的目的。材料运费在可能的情况下尽量与材料采购价开在一起,避免运费单独开票缴纳增值税或代扣税。
(四)通过税收行政条款的策划
柬埔寨税务部门没有全国或部门统一格式印制的税务发票,各项经济业务由供应商出具自行印制的商业形式发票证明交易的实现。但对于增值税发票有明确的要求和规定,首先是增值税票必须连续编号,并有下列分类登记:
1、供货人的姓名和税务登记号码。
2、开具发票日期。
3、购货人的姓名、税务登记号码和注册地址。
4、数量、补充说明、销售货物或劳务的价格。
5、不含部分货物或劳务特别税和增值税在内的总价值。
6、与本款中第五点的金额不同的总税额。
7、应纳税款。
8、与发票开出日期不同的供货和服务期限。
因此,我们必须要求供应商严格按照此规定出具增值税形式发票,对于不具备增值税纳税人资格或者增值税发票不符合规定,拒绝向对方支付增值税款。
(五)其他影响纳税筹划的因素
柬埔寨免税进口的设备,在今后出关的时候,会按照设备成新率乘以设备原值作为基数(预计项目建成时设备平均原值剩余43%左右),按一定税率补收出口关税。具体原则是柬埔寨国内数量较少、急需使用的设备加大税率征收,国内较多的设备减少税率甚至可免征出口税。根据甘再项目进口设备情况,基本上属于柬埔寨国内紧缺设备,如果要出口的话,大概会按20%～30%的税率加收出口关税。因此,为避免工程完工时设备出现富余,我们应积极开拓柬埔寨建筑市场,盘活设备资源,可采取承包、租赁甚至变卖等方式,尽量在柬埔寨国内消化旧的施工设备。
柬埔寨进口设备免税批文有效期限只有一年,免税清单上对货物名称及数量有明确的规定。因工地施工设计图到达较晚,国内的发货单位提货单证与免税清单记载事项不符等原因,经常不能及时向柬埔寨政府提交进口货物免税申报。项目部通过与柬埔寨当地清关公司积极联系,积极比价,选择了两三家实力雄厚、关系过硬的清关代理商,确保清关工作的及时有效。
据有关统计,柬埔寨每年因官员腐败给国家造成的经济损失至少高达3亿美元。世界银行、亚洲开发银行以及日本等国际捐助方也纷纷要求柬政府继续加大反腐力度。由于法制不健全,腐败泛滥,涉税犯罪很多,特别在海关部门,由于涉及免税设备数量多,价值高,导致灰色清关费用不少,充分证明了柬埔寨尚处于纳税筹划的初级阶段,今后我们继续纳税筹划的任务还将任重道远。
(责任编辑:梁天梅)