■一、非货币性资产及其交换 非货币性资产,则是指货币性资产以外的资产,包括存货、固定资产、工程物资、在建工程、投资性房地产、无形资产、长期股权投资及不准备持有至到期的债券投资等。如果资产在将来为企业带来的经济利益是不固定的或金额是不可确定的,则该资产就是非货币性资产。
非货币性资产交换是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量货币性资产(即补价,通常以补价占整个资产交换金额的25%以下为限)。即从收取补价方看,如果收取的货币性资产占换出资产公允价值的比例不高于25%;从支付补价方看,如果支付的货币性资产占换出资产公允价值与支付补价之和的比例不高于25%,就是非货币性资产交换。非货币性资产交换是一种非经常性的特殊交易行为,在实务工作中,交易双方通过非货币性资产交换一方面可以满足各自生产经营需要,同时可以在一定程度上减少货币性资产的流出。
■二、商业实质、公允价值、会计政策
1.商业实质的认定
非货币性资产交换应当具有“商业实质”,判断非货币性资产交换是否具有“商业实质”应当遵循“实质重于形式”的原则。符合下列条件之一的,视为具有“商业实质”:
一是换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。具体表现为:未来现金流量的风险、金额相同,时间不同,如以存货换设备;未来现金流量的时间、金额相同,风险不同,如以国债换房屋;未来现金流量的风险、时间相同,金额不同,如以商标换新专利。
二是换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同,且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。
2.公允价值
非货币性资产交换还应当同时满足“公允价值能够可靠计量”。新的会计准则没有给出公允价值的定义,笔者在此借用国际会计准则的规定将公允价值的内容描述如下:公允价值是指熟悉情况并自愿交易的双方,在公平交易的基础上进行资产交换或债务结算的金额。
属于以下三种情形之一的,公允价值视为能够可靠计量:
(1)换入资产或换出资产存在活跃市场。
(2)换入资产或换出资产不存在活跃市场,但同类或类似资产存在活跃市场。
(3)换入资产或换出资产不存在同类或类似资产可比市场,采用估值技术确定的公允价值满足一定的条件。
3.会计政策的选定
在非货币性资产交换的情况下,不论是一项资产换入一项资产,一项资产换入多项资产,多项资产换入一项资产,多项资产换入多项资产,换入资产的成本有两种计量基础。
如果交易同时满足“商业实质”且“公允价值能够可靠计量”条件的,以公允价值计价,应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,在以公允价值计量的情况下,不论是否涉及补价,只要换出资产的公允价值与其账面价值不同,就一定会涉及损益的确认,损益是通过非货币性资产交换实现的。损益的确认具体有以下三种情况:
(1)换出资产为存货的,应当视同销售处理,根据《企业会计准则第14号――收入》按照公允价值确认销售收入,同时结转销售成本,相当于按照公允价值确认的收入和按账面价值结转的成本之间的差额,也即换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额,在利润表中作为营业利润的构成部分予以列示。
(2)换出资产为固定资产、无形资产的,换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额,计入营业外收入或营业外支出。
(3)换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的,换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额,计入投资收益。另外需要注意的两点是:① 换入资产与换出资产涉及相关税费的,如换出存货视同销售计算的销项税额,换入资产作为存货应当确认的可抵扣增值税进项税额,以及换出固定资产、无形资产视同转让应缴纳的营业税等,按相关税收规定计算确定。② 如果有确凿的证据表明换入资产的公允价值比换出资产的公允价值更可靠,这时,则以换入资产公允价值为基础确定换入资产的成本。
如果非货币性资产交换不具有商业实质,或者虽然具有商业实质但换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量的,应当按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费,作为换入资产的成本,无论支付补价均不确定损益,收到或支付的补价作为确定换入资产成本的调整因素。其中,收到补价方应当以换出资产的账面价值减去补价作为换入资产的成本;支付补价方应当以换入资产账面价值加上补价作为换入资产的成本。
■三、案例分析
以上,我们明确了非货币性资产交换中所涉及的一些基本概念、会计处理的一般原则,下面举例说明。
1.在不涉及补价的情况下
案例一、甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人,其适用的增值税税率为17%。经与乙公司协商,甲公司将其生产用设备、库存原材料与乙公司的生产用设备、专利权和库存商品进行交换。甲公司换出设备的账面原价为800万元,已提折旧为500万元,公允价值为400万元;原材料的账面价值为200万元,公允价值和计税价格均为220万元。乙公司生产用设备的账面原价为700万元,已提折旧为400万元,公允价值为320万元;专利权的账面价值为180万元,公允价值为220万元;库存商品的账面价值为60万元,公允价值和计税价格均为80万元。假设甲乙公司换出资产均未计提减值准备,并假设在交换过程中除增值税、营业税以外未发生其他相关税费。
符合以公允价值计价时:即该项非货币性资产交换具有商业实质,且换入资产的公允价值能够可靠计量,则应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例,对换入资产的成本总额进行分配,确定各项换入资产的成本。
甲公司的会计处理
(1)计算甲公司应分配的换入资产公允价值总额=320+220+80=620(万元)
甲公司换入资产的成本总额=换出资产的公允价值+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额=400+220+220×17%-80×17%=643.8(万元)
(2)计算甲公司换入各项资产应分配的价值
甲公司换入乙公司设备应分配的价值=643.8×320/620=332.28(万元)
甲公司换入乙公司专利权应分配的价值=643.8×220/620=228.46(万元)
甲公司换入乙公司库存商品应分配的价值=643.8×80/620=83.06(万元)
(3)甲公司应确认换出资产损益:
换出资产的公允价值-换出资产的账面价值=400+220-[(800-500)+200]=120(万元)
2.在涉及补价的情况下
案例二、甲公司和乙公司均为增值税一般纳税企业,其适用的增值税税率为17%。甲公司为适应经营业务发展的需要,经与乙公司协商,将甲公司原生产用的厂房、机床等设备,以及库存原材料,与乙公司的办公楼、小轿车、客运大轿车进行交换(均作为固定资产核算)。甲公司换出厂房的账面原价为150万元,已提折旧为30万元,公允价值为100万元;换出机床的账面原价为120万元,已提折旧为60万元,公允价值为80万元;换出原材料的账面价值为300万元,公允价值和计税价格均为350万元。乙公司换出办公楼的账面原价为150万元,已提折旧为50万元,公允价值为150万元;换出小轿车的账面原价为200万元,已提折旧为90万元,公允价值为100万元;客运大轿车的账面原价为300万元,已提折旧为80万元,公允价值为240万元;另支付补价40万元。假设甲乙公司的换出资产均未计提减值准备,并假设在交换过程中除增值税以外未发生其他相关税费,双方的换入资产的核算均与原换出单位相同。
符合以公允价值计价时:即该项非货币性资产交换具有商业实质,且换入资产的公允价值能够可靠计量,则应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例,对换入资产的成本总额进行分配,确定各项换入资产的成本。
甲公司的会计处理
(1)确认是否属于非货币性交易:40/530=7.55%