摘要：如何对会计师进行有效监管始终是各国各地区会计监管部门所关心的问题，也是各国各地区会计师行?面临的重要课题。在促进证券市场健全发展的过程中，新兴市场往往借鉴发达市场的成熟经验，更多地是在本土化情况下加以创新，台湾地区会计师行?监管就是典型的例子，由专?管制专?便是一个最好的方式，会计师行?监管扮演着相当关键的角色。
关键词：会计师行?监管；专门职?；金管会
中图分类号：F223 文献标识码：A 文章编号：1001－6260(2012)01－0142－06
一、研究背景
台湾地区会计师行?监管的真正发展是在国民党迁徙来台之后。由于长期的政治隔离，台湾现今已发展成为与大陆政治、经济及社会结构甚不相同的政经实体，同时两岸法律规范也有着显著的差异。但适应经济全球化与多元合作的发展趋势，台湾会计师行?监管与大陆会计师行?监管也有许多相似之处。首先，在从历史或文化、风俗习惯、伦理道德以及法律用语等方面，台湾与大陆都很相似。其次，随着大陆与台湾先后正式成为WTL会员，两岸经贸关系在WTL架构下进入一个新的互动模式。尤其在经合组织所吴提供和建立的组织制度基础架构下，未来两岸在WTO的架构下应该可以相互承认彼此的会计制度而驱异求同，增进两岸的合作，创造双赢的局面。事实上，两岸会计师行?监管在证券市场发展中表现出来的特征也有较多的相似之处。例如，纵观近年针对台湾证券市场违反禁止性行为而施加的法律责任中，绝大多数都是诸如吊销资格证书、责令停止或关闭、没收违法所得、罚款等行政责任，以及当该违法行为构成犯罪时所产生的刑事责任，而极少关于民事责任的规定，此种现象反映了两岸多年来长期存在的重视行政、刑事责任而轻视民事责任的倾向。最后，大陆注册会计师协会所采用的会员制与台湾相似，符合国际趋势，是不以营利为目的的，意图在于保持客观超然的立场。但由于大陆注册会计师协会受到大陆财政部的严格监督，协会工作人员大多由官方部门直接任免，相较于台湾会计师公会而言，大陆注册会计师协会受到政治因素左右的情况较为严重。凡此种种，显示在目前证券市场急速变化下，一方面要维持适切的会计师监管，一方面要设计一套合理的监管制度，使会计师行?监管能够在有序下进行，实属不易。
两岸会计师行?监管的发展，因其历史成长背景不同，政治文化有异，台湾证券市场的起步要早于大陆好几十年，加上民主开放的关系，台湾证券市场始终是朝着国际化方向发展，两岸的会计师法的发展程度更未立于相同的水准，但会计师的专?性以及在证券市场中的作用则未尝稍异。就台湾会计师行?监管而言，由于初始制度形成以及行?变迁过程中的自我完善因素，对如今会计师行?监管的发展路径造成很大影响。其规范形式涵括法律、行政命令，乃至证券交易所或金管会等组织订定之各准则、规则、办法等，民法、公司法等普通法层面亦多有涉及；而其间参与运作职?团体组织也包括了加强会计师公会自律功能、借重市场的制裁监督力量等。因此，可以说整个台湾会计师行?监管的规范与参与者呈现出多元发展的特色，都足可供大陆参考。
二、台湾会计师行?监管的形成及发展
台湾会计师行?监管体系，若从历史演进的过程来看，基本上是由两个部分组合而成的，即行?监管的法律架构与行?监管的主管部门。不同历史背景的行?监管在台湾的整合过程中提供了会计师行?监管的起始条件。
(一)会计师行?监管的法律架构
会计师法、证券交易法、证券投资人及期货交易人保护法，构成会计师行?监管的法律架构。此外，民法、公司法及商?会计师法也是规范会计师行?监管的法源。在监管实务上，行政命令则是最主要的规范依据。
1、会计师法
对台湾会计师行?监管的回顾一般都从1918年北洋政府农商部《会计师暂行章程》发布开始。当时经济衰落，执?会计师不多，至1927年国民政府奠都南京，会计师?务逐渐受到政府重视，并多次修正《会计师暂行章程》。但多数研究认为1945年6月30日会计师法(全文43条)颁布，行政院授权财政部负责检查会计师行?，会计师行?监管正式确立，才是台湾会计师行?监管实施的起点。
1949年迁台以后，当局致力于经济建设，将原在大陆设立的中央银行及国有行库陆续复?，建立证券市场，促进发行公司财务公开，会计师专?地位日显重要。会计师法也就随着社会、经济、政治、文化的变迁，时常修改。1970年核定会计师办理税务鉴证?务。1980年规定融资余额达五千万元以上的公司(1981年4月起，为三千万元)实施融资鉴证。1981年开始，依公司法规定，资本额达三千万元以上的公司送请经济部的财务报表，应先由会计师查核鉴证。同年，美国大陆银行等外商银行，因信任台湾会计师查核鉴证的无保留意见办理贷款，致生呆账，向“财政部”诉请提升会计师专门职?素质。1983年5月11日，台湾证券交易法规定会计师办理发行公司财务报告的查核鉴证，应经证券管理委员会(证券管理委员会在1997年后，更名为证券暨期货管理委员会，2004年7月又改为“行政院金融监督管理委员会证券期货局”)核准，是形成日后加强会计师行?监管的重要初始条件之一。1983年7月证券管理委员会发布“会计师办理公开发行公司财务报告查核鉴证准则”，规定公开发行公司的财务报告，应由具备一定规模或条件的联合会计师事务所的执?会计师二人以上共同查核鉴证。通过建立联合鉴证制度，提高会计师责任，增进财务报表可信度(林婵娟等，1995)。另外，主管机关也展现出强化会计师事务所监管的决心。1983年修正会计师法的主管机关由“经济部”改为“财政部””。至目前为止，会计师法已历经九次修正，其中以1977年修正幅度最大。开放会计师执?范围，加重会计师执?责任，引进国际知名会计师事务所，形式法则除罪化，简化执?登记程序(邱聪智等，2001)，是该次修正重点。
2007年12月7日，台湾“立法院”“三读”通过修正长达八年之久的会计师法修正案，此次修正，可以说是台湾会计师专?发展的重要里程碑，使之兼具英美法系与台湾本土化的特色。其中，对会计师事务所组织形态的调整、责任的明确规范以及赋予主管机关检查会计师事务所的权限，不仅符合美国PCAOB对会计师的监理程序(包括检查、调查及惩处等)，更重要的是恢复了社会大众对会计师专?的信心。其最大特点在于保护投资人及公共利益，对会计师的监管采取限制性机制，取代过去长期以自律为主轴的会计师监管(蔡扬宗，2005)。
2、证券交易法
1950年台湾实行土地改革，实施耕者有其田政策，并将台泥、台塑、工矿、农林四家公营企?的股票分发给地主作为征收土地的补偿，由于地主多将股票脱手，意外地使台湾证券市场活络起来，会计师?务随即开始得以恢复发展。1959年，台湾当局发布了十九条财经改革方案，其中第二点即为筹建证券市场，充分供应建设资金，并派遣专家学者前往美英等国考察证券市场?务与管理。此时，台湾证券市场的发展已见雏形。1960年设置证券管理委员会，隶属于“经济部”，证券交易委员会正式产生，台湾证 券市场的会计师监管体制形成。1961年“行政院”公布施行“证券商管理办法”，作为证券交易法未制定前的过渡性准则。1962年始建台湾证券交易所。
1968年4月30日，台湾“证券交易法”颁布，开宗明义，第一条就规定了立法的目的：为发展国民经济，使证券市场有法可依。对会计师鉴证?务的发展具有深远的影响。该办法明定主管机关为“经济部证券商管理委员会”。1981年11月13日证券交易法第一次修正，“经济部”证券管理委员会改属于“财政部”。1983年5月11日第二次修正，加强会计师鉴证?务的管理、遏止内部人短线交易及强化公司的“归人权”行使。1988年1月29日第三次修正，扩大发行市场规模、健全发行公司财务及资本结构以及加强公司内部人管理，严禁内线交易。2000年7月19日第四次修正。同年，台湾证期局核准修正“会计师办理公开发行公司财务报告查核鉴证准则”第10条，除重申现有法令要求外，还提出不少新制度与新观念，提升主管机关监管会计师事务所的水准。其中，对于经检查发现有重大缺失或违规事项的会计师事务所，可以废止该事务所鉴证公开发行公司的核准。同时，该条文强调“经限期改善，逾期未改善者”应予处分(邱聪智等，2001)。2000年7月19日第五次修正，主管机关改为“财政部证券及期货管理委员”。2001年11月14日第六次修正。2002年6月12日第七次修正赔偿责任与有价证券之募集与发行，有价证券之募集、发行、私募或买卖、有虚伪、诈欺或其他足致他人误信之行为，发行人申报或公告之财务报告及其他有关?务文件其内容有虚伪或隐匿之情事，对于该有价证券之善意取得人或出卖人因而所受之损害，应负赔偿之责。有价证券之募集、发行及买卖，应经主管机关核准或向主管机关申报生效后为之。2004年4月28日第七次修正，公布增强罚款金额与徒刑，增订法院专?法庭条文。2004年6月12日第八次修正，公司募集、发行有价证券，于申请审核时，除依公司法所规定记载事项外，应另外加具公开说明书。2005年5月18日第九次修正，对“上市上柜公司负责人涉及掏空资产或炒作行情”、或“会计师对上市上柜公司申报或公告的财务报告，出具虚伪不实报告或意见”，以及“在财务报告上签章的经理人或主办会计，就财务报告内容有虚假记载”等情形论以重刑，形态上以“故意”责任为主。对重大证券犯罪行为者，提高刑期与罚金。2006年1月1日第十次修正，其中最引人注意的是增订证交法“第20条之一”。该条文第一项具体规范发行人、负责人及其职员，对于申报公告财务报告的内容，有虚伪或隐匿情事时的损害赔偿责任，而责任的归责条件采取“过失推定”。在损害发生时，推定该等负责人都有过失，除发行人、发行人之董事长、总经理采更严格的“无过失责任”外，其余负责人或相关职员“如能证明已尽相当注意，且有正当理由可合理确信其内容无虚伪或隐匿之情事者，免负赔偿责任”。证交法“第20条之一”的实施以及证券市场会计师民事责任的变化，决定了日后台湾会计师民事责任司法实务发展的方向。
3、证券投资人及期货交易人保护法
1997年“金融革新小组”成立，同时，证期会委托“证券暨期货发展基金”成立研究小组拟定“证券投资人及期货交易人保护法”草案。1999年5月将草案送交“行政院”审核，同年12月审核通过，并于同月送请“立法院”审议，2002年“立法院”三读通过，7月7日经“总统”令公布。该法参考“美国证券投资人保护法”，引进西方团体诉讼制度的精神，其目的是保护证券投资人及期货交易人的权益，促进证券及期货市场的健康发展。投资人保护中心是依投保法设立的财团法人保护机构，除负责提供投资人证券及期货相关法令的咨询和申诉服务、买卖有价证券或期货交易因民事争议的调处外，还为投资人提起团体诉讼或仲裁求偿。2003年实施集体诉讼制与调处机制。近期发布了“证券发行人财务报告编制准则”，希望通过强化会计师行?监管，展示公权力对于健全证券市场的决心。
(二)会计师行?监管部门
会计师行?监管包括外部监管、内部检查及市场力量的监管。外部监管是指金管会对会计师事务所的监管，内部检查主要是事务所内部控制体系及风险管理等。市场力量的监管，主要还是指同?公会的自律规范，同?公会扮演着重要的市场秩序稳定功能。本文所指的会计师行?监管，以金管会的监管为主，内部检查及市场力量的监管为辅。由于金管会监管具有法律上的强制性，在违反法律规定时，可以立即实施有效的制裁，因此是会计师行?监管强调的重点。
台湾“行政院金融监督管理委员会”(简称金管会)依据会计师法第3条规定为本法的主管机关，同时为证券交易及公开发行公司的最高主管机关，与大陆财政部作为国务院的组成部门不同。根据台湾“行政院金融监督管理委员会组织法”的规定，金管会依照法律独立行使职权自主运作，除法律另有规定外，以凸显金管会独立超然、专?行使职权的特性。金管会作为“行政院”体系内独立机关的设置及运作，主要是因为特殊公共事务管理所做的结构安排，用来处理管制性或调查性事务的决策和执行，以顺应行政职能日益扩增与社会多元化发展的趋势。
会计师惩戒委员会原先是由“财政部”成立的，但在2008年以后进行重大组织结构改组，改属由“行政院”主导的金管会，改革的主要目的在于确保会计师惩戒委员会的自律功能，提升会计师职?水准。金管会作为“国家机关”自然成为主要的制度主体，由于会计环境的变迁及会计师行?本身的发展，使得金管会拥有的监管权限横贯监管体系的法规、监督管理、检察权及处分权，是台湾会计师监管体系中唯一有行政制裁权的部门，也是唯一拥有完整监管权限的部门，不仅是证交法第3条规定的主管机关，还得到会计师法的授权，拥有会计师惩戒委员会的权力，集行政处分权为一身(林启平，2006)。台湾金管会具有组织功能独立、制度运作透明、赋予检察权及预算自给自足的特色(林启平，2006)。金管会作为台湾法制上所设置的特殊类型行政部门，是迈向独立监管的开始。
台湾经济的快速发展，成就了亚洲最发达的“四小龙”之一的传奇，并经由历史、文化、政治与社会环境的交互影响，发展出独特的中华文化的法律制度。尤其是会计师法的发展对于台湾证券市场的极大贡献。在推动会计师行?监管过程中，除会计师法外，其他法规的修正也受会计师监管改革的影响。台湾会计师行?监管的形成不同于萨班斯法案那样是革命性的，只是补充完善性的。台湾虽未设置独立的“公众公司会计监督委员会”，但建构了以行?监管的法律规范与行?监管的主管部门相结合的监管体系。
三、台湾会计师行?监管对大陆的启示
与台湾会计师行?监管相比较，大陆还处于发展阶段，显然与大陆制度设计的缺陷有一定的因果关系。只有正视大陆会计师监管的缺陷，才能找到妥善解决问题的路径。
(一)以法人会计师事务所充实有限责任合伙制
在台湾，不仅有以公司组织的会计师事务所，在合伙形态的事务所中，亦包括有限责任合伙法人事务所，各种不同组织形态依会计师法的规定有不尽相同的内容。而大陆注册会计师法是在自身原有会 计制度不适应经济改革变化才开始产生的，是对当时有计划的商品经济向市场经济过渡及会计模式变化的一种适应，是一种制度性的产物，有限责任合伙因此不被视为注册会计师法的一个重要的部分而无法满足市场的需要，现有的会计师事务所因此不具备法人人格而无法成为权利义务主体。如果从制度变迁的过程来看，会计师事务所的发展经历可以视为早期审计市场的匮乏，或者说是事务所在市场经济过程中由缺乏或者不完善到逐步完善的过程。笔者认为，为了使大陆会计师事务所符合国际标准，借鉴美国、英国、日本等国及台湾地区的会计师监管，采用有限责任合伙法人制，开放设立法人会计师事务所，执行会计师?务。合理限制合伙人法律责任风险是台湾推动事务所组织形式改革的重要原则，也可以为大陆稳步进行中型事务所特殊的普通合伙制转型所参考。正在修订中的注册会计师法引入有限责任合伙制，将为大陆开放设立特殊的普通合伙事务所提供更直接的法律依据，也是推动合伙制做大做强的重要途径。
(二)完善会计师民事责任制度，以弥补民事法制之不足
台湾会计师民事责任在大陆尚未开放证券市场之前，即已与国际接轨，具备相当程度的民事责任法制，尤其是台湾证券交易法引进比例责任制与会计师法采取的赔偿最高额限制，对会计师民事赔偿责任制度的完整性，都有明确的要求。而大陆绝大多数经济方面的法律法规都是由对应的行政主管部门负责起草，受部门及行?的利益驱动，更多强调本部门及本行?的利益，极力通过立法获得更多行政管理权限，很少考虑与自身无关的民事责任制度。会计师责任追究案例中以行政处分居多，极少有遭民、刑事判决者。笔者认为，证券法上会计师民事责任与其他民事责任有重大的区别，应该具备独特的特征，否则就没有必要对其进行单独的研究，在两岸会计师民事责任制度方面，因特殊历史渊源及民族情感，台湾的会计师民事责任法制、理论与判例的发展亦多有值得大陆学习参考借鉴之处。在会计师民事责任方面，会计师独立性的增进及对于会计师财务鉴证品质的管制及监督固属不可或缺。在比例责任之下，法院如何在连带责任体制以外，针对特定被告发展因果关系认定法则，或在同一案例中同时有适用比例责任制以及连带责任制的被告时，对大陆而言都将是严峻的挑战及考验(周恺，2011)。
(三)规范注册会计师协会，发挥自律规范作用
在台湾，会计师公会性质上被视作公法上的强制性团体。会计师公会积极从事会计师自律活动，由公会自律提升会计师执?品质，增进社会大众的信心，进而减少政府部门对会计师的管制。而大陆注册会计师协会作为政府主导的非营利组织，既是政府行政监管的客体，同时又是行?监管的主体之一(“注册会计师行?行政管理问题研究”课题组，2005)，对于会计师的管制多属他律，而未像台湾偏向会计师自律。笔者认为，应当彻底恢复注册会计师协会作为非营利会员制组织所应当享有的民事主体的地位，明确注册会计师协会的独立的权利能力、行为能力及责任能力，从而消除注册会计师协会作为政府附属物的弱势地位。由于自律监管与政府监管的性质不同，因此有选择地在某些领域强化政府监管，在某些领域放松政府监管，作为自律组织应当与政府监管者保持适度距离。大陆注册会计师协会应当实行稳妥的改革，其中：在组织架构方面，应确认注册会计师协会拥有更大的自主权；在会计师的自律以及协会对会员的惩戒方面，应完善注册会计师协会自律监管的立法，扩张协会的自律范围以及强化协会自律监管的手段，协会在管制会计师的同时也管制会计师事务所；在同?评鉴方面，应依受评鉴者服务的客户类型，将受评鉴者区分为上市发行组与非上市发行组，分别适用不同的评鉴标准。
(四)强制建立会计师责任保险制度
在台湾，会计师诸多?务涉及许多相关利益人，一旦出现审计失败，不论是主观失败还是客观失败，会计师事务所都要承担民事赔偿责任，而一旦引发民事赔偿责任，会计师事务所即使倾家荡产也可能无法弥补受害人损失。通常，责任保险最发达的国家，必然是民事法律最健全、最完备的国家，完善的法律制度是责任保险存在和发展的基础。十多年来，大陆从没有因为已有法律条文的规定而建立会计师责任险，放任问题事务所继续经营，不但浪费社会及纳税人资源，更有违社会公平正义原则。这与国外的差距显然比较大，也与保险公司的目标大相径庭。目前，大陆注册会计师的民事责任风险还没有完全暴露出来，这也是会计师事务所投保积极性不高的主要因素之一。笔者认为，强制投保?务责任险的范围应当涵盖所有执?会计师，或所有对公开发行公司进行鉴证的执?会计师，而非仅限于法人会计师事务所。会计师事务所专?责任保险不仅提高会计师事务所的诉讼风险抵御能力，而且通过风险机制的监控，将更有利于提高会计师对社会的公信力，落实会计师事务所及执?会计师应负的经济责任。同时，引进国外保险公司的专?保险制度，更好地发展注册会计师执?责任保险?务，提升大陆保险公司的专?监督素质。
(五)设置金融专?法院，提升法院审理能力
会计师民事责任是跨学科领域的议题，仅从法律层面不足以窥其全貌。注册会计师在证券市场上的民事责任并不属于一般侵权行为类型，而是属于特殊侵权行为类型。一般法院并不能充分了解注册会计师的查核程序及审计范围，对于注册会计师是否有过失或重大过失，难以作出专?判断。在美国，与会计师有关的诉讼，都须有会计师作为重要及关键的专家证人。这不仅是因为陪审团对于会计、财务专?的不了解，而且对绝大多数的律师及法官而言，也面临相同的问题。大陆会计师民事责任法制的形成和发展根植于大陆经济转型和证券市场兴起的背景之下，任何抛开大陆特殊制度背景及现状而对大陆会计师民事责任特征的认识都只具有片面性，因此，设置金融专?法院必须由此入手。笔者认为，大陆应设置金融专?法庭，分别审理金融(包括证券案件)相关民事及刑事案件。应仿照金融刑事案件设立金融民事案件的专庭，或由法院委托注册会计师协会所属的“会计师专?责任鉴定委员会”鉴定会计师专?责任，或采取专家参审制，步入专?法律领域议题，以提升法院审理能力。
而随着经济、社会各方面的快速发展，两岸已朝向一个多元社会与多元价值体系，产生了“文化失调”现象(黄慧琦，2002)。重视物质文明而轻忽精神文明，导致安然似乎就是会计师行?监管失败的代名词。安然弊案的企?高管，包括公司董事会不但违反法律规范，也违反专?伦理规范。这种专?伦理表现在管理层、董事会及会计师就是勤勉尽职，善尽其专?能力，提供合理注意程度的审计品质，保障投资者合法权益；表现在财务报表上就是真实反映企?财务状况；表现在市场行为上就是对该项产品提供有效性的保证责任，提升产品的公信力，注重市场环境的干净与和谐。
(责任编辑 刘志炜)