内容摘要：随着全球一体化的进程的加快，我国政府的职能在不断发生变化。现行的我国政府会计制度体系已经不能很好适应时代发展的需要，不能全面反映政府的资金运动，无法体现政府的“隐性债务”。同时，会计准则的改变及政府监督的加强也在不断进行中。本文正是基于政府会计制度发生变革，结合我国的实际现状，提出改革思路及对策建议。
关键词：政府会计 改革 会计准则 收付实现制
我国政府会计的现状
政府会计目标定位不准。我国现行《总预算会计制度》第十二条规定：“总预算会计信息，应当符合预算法的要求，适应国家宏观经济管理和上级财政部门及本级政府对财政管理的需要。”可见，我国总预算会计的目标主要是强调总预算会计信息要满足各级政府宏观管理的要求，在会计信息使用者方面主要关注上级财政部门和各级政府的信息需求，在一定程度上忽视了其他会计信息使用者的需要。
现行政府会计核算范围过窄，难以全面反映政府资金运动。随着社会主义市场经济体制的建立和完善，政府通过职能的转变、防范和化解财政风险意识的确立以及构建公共财政框架体系、实行政府采购和国库集中支付等措施，使得政府资金运动的范围得到了拓展，但现行的政府会计对于一些政府性资金运动无法全面反映，如现行的财政总预算会计没有核算和反映政府的固定资产，虽然行政单位会计要对其拥有的固定资产进行核算，但是国家的财政并不反映政府固定资产方面的信息，这意味着用于购置政府固定资产方面的财政资金，一旦支出后就退出了政府和公众的视野，不再对其进行有效的追踪和监管，从而失去了对政府资产的监控。现行的财政总预算会计将政府参股列为“一般预算支出”，不反映投资形成的产权。国有资产出售、转让所得款列为“一般预算收入”，不反映投资资产的减少，难以实现对国有资产所有权和收益权的管理。
收付实现制不能反映并提供政府部门当期财政支出的真实状况。收付实现制会计基础编制的财务信息在反映当期财政支出规模和实际可用财力资源上存在着误差。在收付实现制下，对当期业务已发生而资金尚未支付的经济活动，虽然没有发生现金支出行为，但近期或远期支付承诺行为已经成立，事实上已形成政府机关的一种隐性负债，但由于这种负债是隐性负债，没有在会计报表中得到体现，因此，会计资料使用者就无法获得全面的政府债务信息，也不利于政府宏观决策的制定和财政风险的防范。
政府财务报告信息披露不完整，透明度不高。政府提供的政府预算执行情况报告不能全面、完整地反映政府层面的综合财务状况与收支情况，预算会计信息主要是通过政府的预决算形式来间接地传递给立法机关与公众的。由于预决算的主要使用者是广大纳税人、捐赠人以及社会公众，现行的财政总预算会计在很大程度上难以满足广大信息使用者的信息需求，从而使政府会计提供的信息不透明、不公开。
国外政府会计改革的经验及启示
如何建立一种能真实、公允地反映政府及其下属部门运营活动和报告其结果的方法与机制，越来越多的西方国家在不遗余力地探索者改革，这对推进我国的政府会计和预算管理改革有着十分重要的借鉴意义。
（一）新西兰的改革实践
新西兰是世界上最早实行权责发生制政府会计的国家，其改革较为全面和彻底，成效也十分显著。20世纪80年代，由于长期的财政扩张政策造成的负效应，新西兰的经济陷入低谷。在凯恩斯经济政策的影响下，政府对经济的过多干预造成了宏观经济发展的不平衡。在政府支出规模不断扩大的同时，政府债务不断膨胀，财政赤字也在不断攀升。到1984年，政府财政赤字占GDP的9%，政府进行了一系列的改革，政府会计向权责发生制基础的转变还源于政府管理职能的转变。改革前，新西兰政府管理对投入过分关注，管理人员缺乏责任，存在管理僵化、服务效率低下问题。因此，新西兰政府提出了“以绩效管理为框架，预算以全部成本为依据，投入和产出绩效并重”的改革思路，同时将权力和责任下放，明确各部门的责任和义务。政府这种试图将预算与业绩、责任结合在一起的管理框架，是进行权责发生制政府会计改革的一个重要方式。
（二）澳大利亚的改革实践
澳大利亚权责发生制政府会计的改革是较为彻底的，在改革的方式、范围以及深度上都与新西兰有很大的共性。澳大利亚公共管理改革最初集中在改进公共部门的效率和效果以及它对政府和议会的受托责任上，改革的重点是改进资源配置和管理的方法，这就要求政府会计报告能够提供全面的收入和费用、资产和负债的信息，在促进更有效管理的同时，提供更全面的受托责任。在收付实现制无法提供这些信息的情况下，权责发生制就成为必然的选择。改革的背景与动因是1980年末，澳大利亚各州政府都面临着严重的财政问题，同时两个主要的州立银行宣布倒闭。这些因素引发了对公共部门采用权责发生制会计的大讨论。澳大利亚公共部门会计改革的最主要动因在于增加财政政策的透明度，提高政府运作的效率和效果，并在此基础上实行整套的权责发生制政府会计和报告框架。
（三）经验借鉴
1.法律保障是改革顺利进行的前提。新西兰在1989年的《公共财政法》中就提出政府和政府部门应采用权责发生制。英国在2000年议会通过了《政府资源与会计法案》，确认了权责发生制在预算会计中的地位。另外，澳大利亚在1997年实施了《1997财务管理与会计责任法案》，该法案要求权责发生制应作为政府预算、政府会计和财务报告的基础。美国先后颁布了《首席财务长官法案》和《政府绩效和成果法案》，要求政府机构提供充分反映联邦实体财务状况和经营成果的财务报表体系。
2.政府管理理念的转变是改革成功的思想保障。新西兰权责发生制改革是从转变政府管理职能入手，将改革紧密结合于政府职能转变的改革和理念中，从而使改革在民众的支持中推进。新的政府管理理念的核心思想是，在公共管理部门中树立“企业化管理”思想，即以成本-效益原则管理和配置资源，强调管理责任和控制，并以结果和增加财富价值为目标的管理理念，打破政府对公共产品和服务的垄断，重视政府绩效的考核，把公众视为顾客，将顾客满意程度作为衡量的标准。可以说，这一“政府管理文化”的变革是改革取得成功的思想保障。
3.走适合本国国情的改革道路是改革的根本原则。改革是一种利益关系的再调整，各国由于总体环境的不同，改革的具体方式也不同，必须在改革中探索适合本国国情的道路。新西兰是一个“彻底改革派”，经历了七年改革-探索-改革的迂回前进的改革过程。就我国而言，改革范围可由在某些政府科目中采用向全部科目推进，可由政府会计向预算编制推进等，改革进程可采取一步到位式改革，也可采取分步渐进式改革。
我国政府会计改革的具体措施及建议
（一）构建政府会计目标
我国《会计法》和有关会计制度没有明确提出受托责任，应该引进政府受托责任的概念，从会计目标上开始转变，只要目标定位好，其他的问题就能迎刃而解。政府机关是代表国家意志执行公共财政资源的筹集、使用和管理，就必然要受到资源提供者的监督。政府部门必须对资源使用的经济性、有效性负责，政府有义务向委托人公开呈报有关信息，以便监督和评价政府的忠诚与效率。因此，政府会计目标的设计应能帮助政府履行公共受托责任，把目标建立在强调公共受托责任的逻辑起点之上。
（二）政府会计的记账基础应向权责发生制转变
收付实现制下的政府财务报告不能全面反映政府资金运动，会计报告的信息不够完整，而权责发生制可以提供收入支出方面更全面、准确的信息，能够对政府资产、负债进行全面地反映，还可以使管理者清楚地了解财政成本及其在时空上的变化。其优势主要表现在以下几个方面：
权责发生制有利于对资产的持续管理。在权责发生制会计基础下，可通过资产的摊销和计提折旧来反映资产的使用状况及更新要求。这些信息对于资产管理及资产使用效率评价是十分重要的，权责发生制下政府对资产的管理不仅是增购资产问题，而更应重视如何对现有资产进行养护、改良以及延长其使用年限；权责发生制能全面反映政府债务。权责发生制能揭示社会保险、雇员养老金等政府长期承诺形成的负债，避免了隐性负债藏而不露的问题。机构管理者也难以将其自身应承担的当期成本转嫁给继任者，有利于政府实施稳健的财政政策，提高政府防范财务风险的能力。政府对其负债全面地加以揭示，有利于政府预算决定和制定正确的融资决策。
引用权责发生制有以下几点构想：目前，我国正处于发展转型时期，还没有统一的政府会计准则，决定了我国政府会计引入权责发生制的总体设计是：初级阶段采用修正的收付实现制基础，即原则上采用收付实现制，对某些特定业务则偏向于采用权责发生制基础。如：预算支出中的退休养老金；政府采购中跨年度资本性支出；长期资产和长期负债等。随着政府会计体系的完善和法律法规的不断健全、规范，扩大权责发生制的核算范围，直到最后实行完全统一的权责发生制会计基础。
（三）明确政府会计体系并制定统一规范的政府会计准则
与西方国家的预算会计相比，我国的预算会计还不够完整，可以说我国至今没有真正意义上的政府会计。因此，从预算会计拓展为政府会计，不仅是改变名称的问题，而首先是转变整个预算会计观念的问题。随着我国政府会计的建立和完善，其会计规范必将从制度模式逐步向准则模式转变，并制定出一套结构科学、内容完整、先后有序、概念统一的适合我国国情的政府会计准则。
（四）逐步完善政府财务报告的披露内容
增加政府层面财务报表和基金层面财务报表。利用基金层面财务报表着重提供以下三个方面的信息：预算执行情况，即政府是否按照《预算法》的规定，将财政资金用于预算限定的用途，专款专用；国有资产方面的信息，特别是国有资产的产权结构及国有资产保值 增值的情况；社会保障基金管理和使用情况的信息。另外还应将各类基金财务报表的数字汇总，合并为政府部门、各级政府的财务报告，以全面反映政府受托责任的履行情况；增加管理层的阐述与说明。管理层的阐述与说明就是由政府部门对财务报表进行介绍，政府对管理业绩进行分析，有利于政府强化管理业绩的观念和形成履行公共受托责任的政治文化，可以让使用者作出正确的决策；增加现金流量表。借鉴企业会计改革的成果，发挥预算会计长期采用收付实现制的优势，编制我国政府会计的《现金流量表》，有效解决目前我国在现金流量信息方面的短缺现象。
（五）引入基金会计模式
引入基金会计模式时，应当分类管理，设置不同的基金记账主体，以便全面反映政府的资金运动。按照政府管理职能的特点和法律法规的限定，可以将政府受托管理的资金划分为政务基金、权益基金和受托基金。政务基金是指用于政府职能方面开支的各项基金，包括日常经费的普通基金、专项拨款的特种基金、资本项目基金、偿债基金、政务基金。以政务基金为记账主体的记录和报告，必须反映当期可以支用的财务资源，并将当期不可支用的财务资源和当期不需要偿还的债务与当期可支用的财务资源和当期应偿还的债务区分开，将形成的长期资产和长期负债分别设置一个单独的账户群、普通固定资产账户群和普通长期负债账户群。权益类基金反映经营收益净资产的变动、成本的补偿等，主要是指政府作为出资者或者投资者身份，为社会提供服务收取相应费用而设置的基金，包括政府出资购建医院、新闻媒体、公园等发展社会事业而设置的事业基金和政府作为投资者投资企业的企业基金。受托基金是指政府接受个人机构、其他单位的委托保管和监管而设置的基金，如养老保险基金、失业保险基金、医疗保障基金等。受托基金会计反映政府以托管人的身份持有和管理这些财务资源的情况，包括本金，收益及其使用等。
参考文献：
1.王瑞卿.浅谈我国政府会计改革[J].决策?信息（下半月刊），2008(11)
2.郭兰英.试论当前我国政府会计改革难题及应对思路[J]，企业经济，2010(4)
3.陆建英.基金会计：未来政府会计模式的理想选择[J].财会通讯，2009(10)
4.张雪芬.推动政府会计改革的若干思考[J].财会月刊，2009(33)