摘要：就《企业债务重组业务所得税处理办法》（国家税务总局令［2003］第6号）和财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税【2009】59号）关于债务重组所得税处理规定与《企业会计准则―债务重组》（现行）的会计处理方法之异同进行对比分析，并阐述与债务重组业务特殊性税务处理相关的会计处理方法。?
关键词：企业债务重组《总局令》和《通知》 企业会计准则 差异
为加强企业债务重组业务所得税管理，堵塞税收漏洞，国家税务总局早在2003年4月就发布了《企业债务重组业务所得税处理办法》(国家税务总局令［2003］第6号，以下简称“《总局令》”)，规定于2003年3月1日起施行。财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税【2009】59号，以下简称“《通知》”）又对企业债务重组的一般性和特殊性税务处理进行了明确。本文拟就上述“企业债务重组业务所得税处理政策” (以下统称“税务处理政策”)与《企业会计准则―债务重组》（现行）的差异进行对比分析，并对企业债务重组业务涉及所得税的会计处理方法谈点个人看法。?
一、关于“计税成本”、“计税基础”与“账面价值”含义的界定
《总局令》广泛使用“计税成本”的概念，而《通知》则普遍使用“计税基础”这一概念。计税基础与计税成本在内涵上具有同一性，是税法意义上使用的概念，计税基础丰富了计税成本的内涵。根据《企业会计准则第18号―所得税》及其指南的规定，计税基础分为资产的计税基础和负债的计税基础。资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。通常情况下，资产在取得时其入账价值与计税基础是相同的，后续计量过程中因会计准则规定与税法规定不同，可能产生资产的账面价值与其计税基础的差异；负债的计税基础，是指负债的帐面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。短期借款、应付票据、应付账款等负债的确认和偿还，通常不会对当期损益和应纳税所得额产生影响，其计税基础即为账面价值。但在某些情况下，负债的确认可能会影响损益，并影响不同期间的应纳税所得额，使其计税基础与账面价值之间产生差额。比如，企业当期确认的或有负债，假定按照税法规定，与确认该负债相关的费用，在实际发生时才准予税前扣除，那么该项负债的计税基础为“零”，其账面价值与计税基础之间则形成暂时性差异。计税基础是在税法意义上规范的资产、负债的计价基础，它是在税法范畴内计算债务重租所得或损失时使用的概念。
与计税成本（基础）相对应的是账面价值，是指按会计基本原则中的历史成本原则确认的某项交易或事项所涉及的资产与负债的实际成本。在计提资产减值准备的情况下，资产的账面价值应为账面余额扣除相应计提的减值准备后的余额。资产（负债）账面价值是建立在企业会计核算体系基础上的实际成本，是会计意义上计算债务重组所得(或损失)时使用的概念。?
二、《通知》与《总局令》对债务重组业务所得税处理政策上的差异比较
《通知》作为在新“企业所得税法”体系下规范包括债务重组在内的企业重组业务所得税处理的政策，与国家税务总局在原“企业所得税法暂行条例”框架下出台的专门调整企业债务重组所得税处理的《总局令》，互为补充，共同规范企业债务重组业务所得税的处理，两者既相互联系又存在差异。
（一）相同点
1、《通知》与《总局令》对债务重组业务所得税的一般性税务处理方法原则上保持了“统一”。无论是以非现金资产清偿债务还是债权转股权，新旧政策统一使用“分解”法，将债务重组业务分解为按非货币性资产公允价值清偿债务和转让非货币性资产或投资两项业务做所得税处理；债务人以低于债务计税基础的清偿额偿债，新旧政策均规定：应当按照支付的债务清偿额（公允价）低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额（公允价）低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。
2、对债务重组所得数额较大的企业，新旧政策均规定可以递延纳税。《总局令》第八条规定，企业在债务重组业务中因以非现金资产抵债或因债权人的让步而确认的资产转让所得或债务重组所得，如果数额较大，一次性纳税确有困难的，经主管税务机关核准，可以在不超过5个纳税年度的期间内均匀计入各年度的应纳税所得额；《通知》的第六条第一款作为债务重组的特殊性税务处理规定之一，只是将“如果数额较大，一次性纳税确有困难的”情形，具体明确为“企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上”，并且无需经税务机关批准。
（二）不同点
1、“债务重组”概念内容和范围表述上的差异。《通知》第一条第（二）款规定，债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。而《总局令》第二条称：本办法所称债务重组是指债权人（企业）与债务人（企业）之间发生的涉及债务条件修改的所有事项。显然，《总局令》所指债务重组的内容与范围较《通知》更广泛。
2、 “以修改其他债务条件进行债务重组”的所得税处理，《总局令》做出了明确规定。《总局令》在第七条规定：以修改其他债务条件进行债务重组的，债务人应当将重组债务的计税成本减记至将来应付金额，减记的金额确认为当期的债务重组所得；债权人应当将债权的计税成本减记至将来的应收金额，减记的金额确认为当期的债务重组损失；而《通知》未涉及该规定。
3、关联方之间发生转移利润的让步条款的债务重组，《总局令》做出了明确规定。《总局令》第九条规定：关联方之间发生的含有一方向另一方转移利润的让步条款的债务重组，有合理的经营需要，并符合以下条件之一的，经主管税务机关核准，可以分别按照本办法的规定处理：（一）经法院裁决同意的；（二）有全体债权人同意的协议；（三）经批准的国有企业债转股。
《总局令》第十条明确：不符合本办法第九条规定条件的关联方之间的含有让步条款的债务重组，原则上债权人不得确认重组损失，而应当视为捐赠，债务人应当确认捐赠收入；如果债务人是债权人的股东，债权人所作的让步应当推定为企业对股东的分配，按照《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发〔2000〕118号）第一条第（二）项的规定处理，即被投资企业分配给投资方企业的全部货币性资产和非货币性资产（包括被投资企业为投资方企业支付的与本身经营无关的任何费用），应全部视为被投资企业对投资方企业的分配支付额。据此须做“利润分配”的所得税税务处理。
上述有关关联方之间债务重组所得税处理的规定，《通知》并未涉及。新《企业所得税法》及其实施条例实施后，符合条件的居民企业之间的股息红利等权益性投资收益为免税收入，不缴企业所得税。也就是说《总局令》第十条：“如果债务人是债权人的股东，债权人所作的让步应当推定为企业对股东的分配”的规定，在新企业所得税法实施后，对符合条件的居民企业来说已无意义了。《企业所得税法实施条例》第八十三条规定：“符合条件”是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。
4、《通知》规定企业债务重组的特殊性税务处理，重组双方可暂不确认债务重组所得或损失。《通知》规定，企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：（一）具有合理的商业目的且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；（二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例；（三）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；（四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例；（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。针对债务重组而言，上述条件中的（二）并不适用，本人认为重组双方只需同时符合（一）、（三）、（四）和（五）条就可以选用特殊性税务处理。
企业债务重组选择特殊性税务处理：债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额；企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。
关于企业债务重组的特殊性税务处理，《总局令》未涉及这方面的规定。
《通知》与《总局令》的上述差异，只是在政策规范的角度、内容和范围上的差异，并非政策的实质性变更。当企业存在上述债务重组形式时，《总局令》的处理原则同样是适用的。
三、企业债务重组业务所得税处理与会计准则的差异分析
(一)《通知》的一般性税务处理规定与《总局令》作为规范企业债务重组业务所得税处理的政策，同《企业会计准则-债务重组》相比，在确认债务重组所得(或损失)的基础和业务处理原则、方法上达到了广泛的“统一”。具体表现在：
1、《通知》与《会计准则》对“债务重组”含义界定达到了高度统一。两者都明确，债务重组是在债务人发生财务困难的情况下，通过协议或法院裁定做出的让步行为。债务人正常经营的情况下或未做让步的债务重组事项不适用。
2、以非货币性资产清偿债务，重组双方确认债务重组所得(或损失)的财税处理原则相同。对债务人，财税政策均分别确认债务清偿所得和非货币性资产转让所得；对债权人，受让的非现金资产的账面价值或计税基础，财税处理均以其“公允价”为基础确认，其与债权的账面余额或计税基础之差额，财税政策分别确认为债务重组损失。
3、债权转股权，重组双方确认债务重组所得(或损失)的财税处理原则相同。对债务人，财税政策均分别按清偿债务和接受投资两项业务来处理；对债权人，长期股权投资的账面价值或计税基础的确认，财税处理均以其股权的“公允价”为基础，其与债权的账面余额或计税基础之差额，财税政策分别确认为债务重组损失。
4、以修改其他债务条件进行债务重组，财税处理方法实质上是统一的。按《总局令》第七条规定，债务（权）人应当将重组债务（债权）的计税成本减记至将来应付（收）金额，减记的金额确认为当期的债务重组所得（损失）。而《会计准则》规定：应当将修改其他债务条件后债务（权）的公允价值作为重组后债务（权）的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益；《总局令》所指的“将来应付（收）金额，与《会计准则》所指的修改债务条件后债务（权）的公允价值，在不考虑或有负债的影响下，其实质是“同一”的。
5、对“公允价值”的表述，财税规定的原则实质是同一的。《总局令》第十一条规定：本办法所称公允价值是指独立企业之间业务往来的公平成交价值；而《会计准则―债务重组》及其应用指南，对用以清偿债务的非现金资产公允价值的计量，按照“属于企业持有的股票、债券、基金等金融资产”和“属于存货、固定资产、无形资产等其他资产是否存在活跃市场等三种情况”分别进行了界定，其内容实质是同一的。
(二)《通知》的特殊性税务处理规定与《企业会计准则-债务重组》对债务重组业务所得税处理原则、方法上的差异。
1、《通知》对企业债务重组选择特殊性税务处理的规定（如前述），会计准则无相应规范。按《通知》规定，企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。由此产生应纳税暂时性差异，按《会计准则18号―所得税》规定，会计核算要确认相应的递延所得税费用和递延所得税负债；
《通知》还规定：企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。由此形成债权或股权计税基础与账面价值的差异。对债务人而言，一般情况下计税基础要小于账面价值，通常会产生应纳税时间性差异，会计核算要确认递延所得税费用和递延所得税负债；对债权人而言则相反，一般情况下计税基础要大于账面价值，通常会产生可抵扣时间性差异，会计核算要确认递延所得税资产和递延所得税收益。
2、以修改其他债务条件进行债务重组涉及“或有支出”的财税处理差异。
如果修改后的债务条款涉及或有支出的，根据企业所得税的相关规定精神，债务重组日税法不确认债务人因或有支出形成的债务重组损失，重组债务的计税基础不应包括或有支出。或有支出待实际发生时确认为发生当期的损失；而《企业会计准则―债务重组》规定，修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合《企业会计准则第13号――或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债，重组债务后的账面价值则包括预计负债金额，重组债务账面价值与重组后债务账面价值的差额，计入当期损益。
3、关联方之间发生债务重组的所得税处理与会计处理方法的差异。《总局令》对关联方含有一方向另一方转移利润的让步条款的债务重组，规定了严格的限制性条件，即：有合理的经营需要，并符合上述三项条件之一，对不符合上述条件的关联方之间的含有让步条款的债务重组，原则上债权人不得确认重组损失，而应当视为捐赠，债务人应当确认捐赠收入，由此形成税法与会计核算上的永久性差异，债权人计入“营业外支出”的债务重组损失，不得在所得税前扣除，年末所得税汇算清缴须作调增应纳税所得额处理；而债务人确认的捐赠收入，应界定为“货币性资产”捐赠收入，根据国家税务总局《关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》(国税发［2003］45号)规定，企业接受捐赠的货币性资产，须并入当期的应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税。
（责任编辑：梁天梅）