[摘要]2006年2月15日，财政部发布了新修订的会计准则。新准则标志着会计领域一个新时代的开始，是中国会计发展的重要转折点。本文作者围绕2011年商务财会理论研究重点参考题中的“企业税收筹划问题研究”课题。通过学习和探讨新会计准则中基本准则的重大变化：新会计准则对税收的影响；联系所在企业财务会计工作实际，就如何运用新会计准则中的基本原则，探求合理避税之道；列举了在财会实践中为企业谋求利益最大化的五个实例：提出了践行“实质重于形式”的原则。合理避税，谋求企业利润最大化应该注意的三点建议。
[关键词]新会计准则 合理避税
一、会计准则中基本准则的重大变化及对税收的影响
(一)新会计准则中基本准则的重大变化
与原准则相比，新会计准则增加了“实质重于形式”的原则。新准则规定：“企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。”具体会计准则中大量运用了实质重于形式原则。
(二)新会计准则对税收的影响
会计是税收的基础。新会计准则的变化对税收筹划有三个空间，即：公允价值的利用空间，会计政策的利用空间，新业务的筹划空间。新会计准则对税收的影响，具体表现在如下5个方面：
1 新会计准则规定了更多可供选择的会计政策，企业在纳税时，可以选择倾向有益于企业纳税和节税的会计政策。
2 计量基础的多样化。新会计准则提出了历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值等计量属性。这会影响后期确认的成本、费用等损益结果，从而对税收造成一定程度的影响。
3 收益计量的变化。《债务重组》、《非货币性资产交换》、《建造合同》、《金融工具确认和计量》等具体会计准则对收益的确定提出了新的要求，这对企业的核算的收益会产生很大的影响，收益计量的变化必然导致税收的变化。
4 引入新的所得税会计处理方法，由原来的应付税款法和纳税影响会计法二者选其一，改变为国际通行的资产负债表债务法。这种所得税处理方法的改变，无疑会对所得税核算、企业纳税，企业内部管理行为产生深远的影响。
5 新业务的税收影响。新会计准则体系增加了《企业年金基金》、《股份支付》、《职工薪酬》、《生物资产》、《投资性房地产》、《政府补助》、《金融工具确认和计量》、《金融资产转移》、《套期保值》、《原保险合同》、《再保险合同》等新的具体会计准则，这些新规定规范了新业务，同时新业务也会存在许多税收影响，我们必须引起重视。
二、在实践中运用新会计准则中的基本原则，探求合理避税之道。为企业谋求利益最大化
(一)摸索符合企业实际情况的核算模式
由于改革开放的不断深入，企业形式呈多样化发展，如国有企业和非国有企业、单一企业和企业集团、上市公司和非上市公司等，它们对会计核算和会计信息披露提出了不同的要求。其次，随着市场经济的不断深入，资本市场、证券市场等新兴市场逐步发展，一些新的业务如投资、兼并、重组、融资，特别是创新经济业务的出现，会计对象的不确定性增加，企业经济业务的复杂化要求企业进行会计处理时，在不同的会计原则、方法和程序之间进行选择。会计人员可以按照交易性质、实质和结果，进行判断和处理。
例1：1990年，笔者在一家大型进出口公司担任总会计师期间，根据公司经营机制的变化，明确了“统一领导、二级核算、集中对外”，变原来生产经营时的“一条鞭”管理、“一条龙”服务、“一口锅”吃饭，为“多元化经营、分块管理、综合服务”的核算形式。鉴于该公司工贸一体、内外贸综合经营的特殊性，在财务管理体制上，提出了“两有别”，“四同四不同”的“一司两制”核算模式。“两有别”即外贸与内贸有别、内地与特区有别。“四同四不同”即会计原理相同，核算方法不同；隶属关系相同，报账方式不同；开支范围相同，开支标准不同；提留内容相同，提留比例不同。如深圳当地规定不准提大修理基金，只准提折旧。我们就将设在深圳的分公司固定资产折旧率由5.2％提高到8.7％，既保证了分公司的核算符合特区要求，又使该公司固定资产修理与更新有足够的更新改造资金来源。
(二)秉承账实一致的要求，运用“谨慎原则”处理资产负债表日后事项，减少资产虚账900多万元
因为财务情况说明书带有相当的主观性，所以新准则取消了财务报表中的财务情况说明书。强化了报表附注的信息披露，从某种意义上说，附注数字的真实性优于报表数字。
例2：1993年，我们在分析公司资产时发现，公司资产大，但应收账款不小。应收帐款中，两年以上的、失去诉讼时效的应收款达900多万元。成了“看起来有米，煮起来没有饭”的资产虚账。举一反三，我们针对进出口公司对外经营存在或有风险的客观情况，就毫不迟疑地把当今西方会计事务中被普遍采用的谨慎原则“拿来”并大胆实践。提出了对可能出现的亏损要提风险金；对库存商品要按历史成本与可变现值孰低的原则调整实际成本：对固定资产快速折旧，汇差收入暂列往来，不急于进行利润分配，以规避因美元汇率下调带来的风险等构思与具体意见。经过与财政沟通，并得到他们的理解与支持，使所在企业多年来挂在资产负债表上，实际收不回来的900多万元坏账得到处理。
(三)事先筹划签合同，减少税负241万元
在签订经济合同时，为了避免经济纠纷和法律责任，交易双方往往比较注重合同的格式，注重法律文书的表述方式，却经常忽略合同与税收的关系。其实，合同决定了业务过程，而业务过程又决定税收。可以说，合同是产生税收的经济根源。笔者在多年的工作实践中发现，税收筹划不是财务孤军作战，必须与业务洽谈同步进行。在合同标的基本确定的基础上，签订合同时就可以进入税收筹划的实质阶段。虽然税法是比较固定的，但交易方式、合同形式的选择是比较灵活的，它完全可以通过交易双方协商确定。
例3：2008年，通过激烈的竞争，笔者所在的其环保工程技术公司拿到了一个合同总额为4428万元的污水处理工程总承包合同，合同项下有设计、工程施工、设备采购。一般情况下，税务认定类似总承包合同为混合销售。以占合同比例大的经济事项确定税种和税率。这个合同项目中，设备采购项目占的比重大于其他两项业务，肯定要按17％征收增值税。若按增值税计税，设计、土建安装没有进项抵扣，这样一来，整个项目将要承担419.12万元增值税额，增值税负率为11.07％；加上税金及附加41.912万元，综合税负率将达到12.18％，这个项目的税负太重。
签订合同时，笔者甲方提出，在总承包数字不变更的前提下，合同形式一分为三，即改总承包合同为分别按设计、土建安装、设备采购3个项目分开签订合同。因为项目不同税种不同，税负大小也不同。这一建议得到了甲方的支持与配合。该项目筹划后的 全部税负为219.41万元。比筹划前节约税负241.62万元。详见表1。
(四)转变业务模式，即可点石成金
税收筹划的本质是在税制约束下寻找税收空间，即规则约束之下的变通、转化与对策。穷则变、变则通、通则久。这种转化思想不仅体现创新思维，还蕴含着一种大智慧，是冲破税收环境约束的好办法。随着这个业务模式的转化，所涉及到的业务收入和税种也会随之发生转化，税负自然不同。财务人员只要钻研税法，根据所在企业实际情况进行税务筹划，使经营模式符合税收政策的要求，就能为企业增加盈利，取得点石成金的效果。
例4：2010年，湖南某贸易公司业务从2011年起，原与另一个单位的经营模式将由合作经营改为上下游关系。资金进出、开票均通过湖南公司。资金从河南打往湖南，从湖南打到新疆，税票从新疆开到湖南，再从湖南开到河南，虽然业务是正规的，但资源的逆向流转，会无端引起对方税务的怀疑。
根据新的会计准则中的实质重于形式的基本原则，我们认为：从新疆进煤销往河南，上下游都是河南公司掌握，湖南公司只是中转代运，没有必要由湖南公司收、开增值税票。所以此项业务以代收代运的模式开展，更符合会计准则中实质重于形式的原则。
更重要的是对方要求湖南公司收的代运费要包含在销售价格中，按17％的增值税开增值税发票。据我们对2009年税收盘点了解，改革影响最大的是增值税，优惠最多的是营业税。而这笔业务是我们利用站台的优势为其代运。代运属于服务性质，在税收上属于营业税的范畴。营业税按服务收入5％的税率计收。增值税以来票销售收入为基数按17％的税率征收。如果改变企业的经营模式，运用营业税种计算税收，企业就能在符合税务政策的基础上获得更大的利润。
公司已经按原来的模式与对方达成一致意见并实施。于是，我们按不同经营模式带给企业的收入、成本、适用税种、应交税金、毛利、利润、利润率等15个方面内容计算数据，制成不同经营模式经营结果对比表(见表2)。
新模式比原来确定的模式每吨利润高6.61倍。一年如果代运10万吨，可以增加152.5万元利润，这样既为公司规避了税务稽查的风险，又增加了公司的利润，一举两得。详见表2。
(五)运用契约思维，避开税收约束
诺贝尔经济学奖得主科斯教授认为，公司的实质是一系列契约的联结。契约是与市场紧密相连的，市场经济实际上就是契约经济。税法也是一种契约，它是依靠企税双方对税法的遵从来维护的。公司与各个利益相关者，包括股东、债权人、供应商、顾客、雇员等之间存在着微妙的博弈竞争与合作关系，这之间的博弈合作也是靠契约合同来维护的。对于纳税人来说，利用契约思想，可以在更大范围内、更主动地实现统筹规划，并按签订的契约统一安排纳税事宜。
2003年财政部、国家税务局颁布的《关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》文件规定：“个人投资者从其投资企业借款，在一个纳税年度未归还，且又未用于企业生产经营的，应视为企业对个人投资者的红利分配，征收20％的个人所得税。”
例5：本公司有一个股东向公司借了300万元，用于与本公司业务无关的项目。根据财税[2003]158号文件精神，我们及时告知这位股东，所借资金必须在本年12月30日之前归还到公司帐户，请他作好资金准备。否则，如果被税务机关查实，公司可能面临要被征收60万元税款、还要加征滞纳金的后果。还建议，如果公司同意继续借款给他，年底前300万元到公司账后，跨过年可以再签订借款合同借出该笔款项。这就是以契约的形式约定，要其每年办理借款协议。或是转变契约方，由股东家人以自己的名义办理借款，回避(财税[2003]158号)政策规定的约束，这样，即使超过一个纳税年度的借款，也不用缴纳任何税款。
三、践行“新会计准则”的原则，合理避税，谋求企业利润最大化应该注意的三点建议
(一)运用“新会计准则”原则要恰当、适当
“实质重于形式”是保证会计信息质量可靠性的一条很重要的原则。我国会计信息严重失真与证券市场对会计信息质量的进一步要求之间形成的巨大反差是该原则出台的背景。“实质重于形式”的原则运用得好，有利于会计信息的真实可靠；但如果不恰当或不适当或被过分强调，反而会影响会计信息的可核实性，甚至为会计人员进行会计处理时主观臆断提供借口，不利于提高会计信息质量。
(二)践行“新会计准则”的原则，一定要“依法诚信纳税”
2011年7月份交通银行湖南省分行、长沙市地方税务局、长沙市国家税务局联合推出《税融通》信用贷款。对连续两年按时、足额纳税且达到一定金额；近两年内被税务部门授予A级纳税信用等级单位给与信用额度贷款。我们任职的公司被税务局作为纳税诚信单位，推荐到交通银行，经过银行审查，我公司完全靠信用获得200万元一年期循环信用额度贷款。
纳税好记录，贷款零距离的事实，让我们看到了依法诚信纳税的信用价值。使我们进一步认识到：企业应当做到“依法纳税，合理筹划，用好政策，利润最大。”该交的税一定要交，能避的税，要充分发挥我们财会人员的聪明才智，让它变成企业利润；企业要做聪明的纳税人，因为野蛮者抗税，愚昧者偷税，糊涂者漏税，精明者避税。
(三)会计人员应关注会计风险，提高会计人员自身素质
当交易或事项的经济实质与其外在形式不相一致时，会计人员要如实反映企业经济活动，就必须具备一定的专业判断能力。而个人的专业判断能力总有高低之分，因此存在即使会计人员运用专业判断仍有不能如实反映企业的实际经济活动、真实反映会计信息的可能性，这就是会计风险。
新会计制度给了会计人员一定的独立精神和专业判断空间，势必对会计人员的素质提出更高的要求。会计人员综合素质的提高是贯彻新会计准则的可靠保证。随着市场经济的发展，许多交易或事项在经济实质与法律形式方面不一致，甚至发生背离。这一方面给会计人员带来了困惑，在选用会计政策时无所适从，因为制度所赋予的不是对交易或事项的绝对的规范，当交易或事项的经济实质与其外在形式不一致时，会计人员要如实反映企业经济活动，就必须具备一定的专业判断能力。因此，会计人员应注重职业判断能力的提升，培养高标准的业务素质和道德素质。
主要参考文献：
[1]李玉环，我国会计准则制定导向研究[J]，北京工商大学学报(社会科学版)
[2]改革与借鉴会计准则国际研讨会[N]，中国财政经济出版社,1992
[3]中国会计大事记
[4]新中国60年，税务60件大事
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