2010年我国GDP总量超过日本，跃居世界第二。一方面可看到我国经济动力发展十足，经济发展形势向好，另一方面也必须注意到GDP快速增长背后所付出的环境代价。近年来，我国经济发展和资源的矛盾越来越突出，已经成为制约我国经济发展的主要障碍，企业在环境保护方面的支出日益增多。因此，坚持可持续发展的道路来发展经济就显得尤为重要，而企业的环境成本控制则是我国实施可持续发展的关键。
一、可持续发展观与企业环境成本控制的意义
1987年4月，世界环境和发展委员会在《我们共同的未来》宣言中，正式提出了“可持续发展战略”的概念。我国政府在1994年发表的《中国21世纪议程―――中国21世纪人口、环境与发展白皮书》提出：要有效利用经济手段和市场机制，将环境成本纳入各项经济分析和决策过程，改变过去无偿使用环境并将环境成本转嫁给社会的做法。具体来讲，可持续发展是指在经济和社会发展过程中既要考虑当前发展的需要，又要考虑未来发展的需要，不以牺牲后代人的利益为代价来满足当代人的利益，也就是既要发展经济，又要保护人类赖以生存的自然资源和环境，使子孙后代能够永续发展和安居乐业，使人口、经济、社会、资源、环境协调发展。由此可见，对企业进行环境成本控制，建立行之有效的环境成本控制体系对于实现企业的可持续发展有着十分重要的意义，主要表现为以下两个方面：
（一）增强企业竞争力，提升企业形象 如果企业将环境成本控制作为正常的活动实施，特别是进行事前控制，那么企业就能够有效降低环境成本方面的支出，这在企业环境成本支出普遍增加的情况下更是如此。企业在环境成本控制方面的努力不仅可以降低环境成本方面的支出，而且给社会公众一种承担社会责任的良好社会形象，进而提升企业的竞争力。
（二）有利于企业降低环境风险 随着社会各方面对于环境问题的高度关注，环境风险成为企业风险管理中的重要组成部分。科学合理的环境成本管理与控制，可以真实、充分地反映企业履行环境责任、预防和治理自身所产生环境污染的资源投入情况与绩效信息，从而保证企业不受或者少受来自环境风险的威胁，从而降低企业的环境风险。
二、环境成本与环境成本控制
对于环境成本及环境成本的控制，目前已有不少学者从不同角度对其进行了探讨。
（一）环境成本定义及构成 1998年通过的《环境会计和报告的立场公告》中将环境成本定义为“本着对环境负责的原则，为管理企业活动对环境造成的影响而采取和被要求采取措施的成本以及因为企业执行环境目标和要求所付出的其他成本”。这也是目前最具权威且被普遍认可的环境成本的定义。
从这个定义可以看出，第一，企业是环境成本控制的主体。环境成本是为管理企业活动对环境成本的影响而发生的一系列成本，也就是说，企业的各种经营活动对环境造成一定程度的破坏，企业应当对环境成本进行一定的控制和管理，因而环境成本的控制主体应该是企业。第二，企业作为环境成本控制的主体，其控制行为有可能是被动的也可能是主动的，这主要取决于企业的社会责任意识和环境道德意识。如环保部门对企业排放的污水污染物的罚款就属于被动型的，而企业通过改进生产工艺降低原材料的消耗及污染物的排放而发生的成本则是主动成本。关于环境成本的构成，具体可以分为事前环境保全预防成本、事中环境成本、事后环境成本和环境检测成本。
（二）环境成本控制 环境成本控制就是指企业通过对由环境成本核算提供的环境成本信息的分析，采用一定的方法，对形成环境成本的所有因素进行控制，以达到环境法规的要求和企业可持续发展的需要，进而实现社会环境效益与企业经济效益最优的双重目的。与传统的成本控制相比，环境成本控制有全面性、外向性和竞争性的特点。企业对环境成本的控制关键在于事前控制，采用事前控制，环境事先控制成本的增加不仅可以降低企业的环境惩罚成本，还可以树立企业承担社会责任的良好形象，为企业积累社会资本。对企业而言，环境成本控制行为不仅要实现经济效益目标同时还应实现一定的社会效益目标。
三、企业环境成本控制的路径分析
目前学术界比较认可的四种成本控制路径分别为政府主导型、企业主导型、全民主导型和企业为主政府为辅型。
（一）政府主导型环境成本控制模式 政府主导型的环境成本控制主要是由政府承担环境成本控制的任务并由其进行环境成本控制。政府在进行环境成本控制时会发生诸如相关政策制定成本、相应的污染治理成本、协调成本以及损失赔偿成本等。而政府主导型的成本控制模式就是由政府对发生的一系列成本进行控制，使其总和达到最低。
政府为主导的环境成本控制模式要求政府在环境保护中充分发挥其主导作用，通过各种可行的途径控制环境成本。这种控制模式也正是适合我国经济发展具体情况的环境成本控制模式。一方面，我国发展市场经济以宏观调控为主，那么政府主导型环境成本正好与之相契合，同样都是政府发挥主导型的作用，有利于企业在政府的指引下能够坚定不移的对环境成本进行有效控制。政府可以制定可持续发展的政策、法规、对环境和自然资源进行标准化定价并制定更为严格和有效的环境会计准则来保证企业实施环境成本控制。另一方面，近年来，我国企业发展势头尽管越来越猛，但在承担环境责任这方面与欧美国家的企业相比却相差甚远。我国大部分企业的环境保护意识比较薄弱，进行生产经营活动时根本不考虑或是很少考虑其环境影响，纵使政府对其环境损害行为给予了惩罚，企业在缴纳罚款后还是一副无所谓的态度，在短期内获得利益成为企业行动的指南。在这种情况下，迫切需要政府采取强有力的措施，制定更为严厉的法规、规章，迫使企业在进行经营决策时不得不把环境成本考虑在内。
（二）企业主导型环境成本控制模式 企业主导型环境成本控制模式则是从企业角度出发，运用一系列的手段和方法对生产经营的全过程涉及有关生态环境的各种活动所实施的一种旨在提高经济效益和环境效益的约束化管理。
企业可以采取以下措施：一是实现环境成本全程控制、建立专项环境成本控制系统。将事前预防、事中监控与事后处理结合起来，对环境成本进行全程跟踪控制，从而有效降低企业环境控制与治理成本，提高企业的生态效率与获益能力，增强企业的竞争力。同时应建立专项环境成本控制系统，对治理恢复环境污染而导致的支出进行归集，可以有效降低企业的环境控制管理成本，并大大简化工作量，提高企业的效率。二是采取多种方法控制环境成本。现实市场法、替代市场法、假想市场法是外部环境成本的计量方法。完全成本会计法、寿命周期成本法、事前规划法、环境质量成本法是不区分内外部环境成本的方法。三是强化环境成本控制观念，实行环境控制责任制。即在企业范围内大力推行环境成本控制观念，使企业员工广泛地参与到环境成本控制活动中来，并认识到企业环境成本控制与本企业是息息相关的，必要时可以将环境成本控制观念作为企业文化的一部分在企业范围内推广。实行环境控制责任制，有助于把具体的环境责任落实到相应的部门或个人，更便于找出企业环境成本控制的漏洞和不足，从而对现有情况进行改进。
（三）全民主导型环境成本控制模式 全民主导型环境成本控制就是大力倡导全民保护环境，强化环保意识，从消费源头上减少环境污染，使环境成本得到有效的控制。社会是由消费者个体构成的，假设每个个体都把环境成本控制到最低，那么全社会的环境成本就能达到最低水平。全民主导型模式就是在该前提下提出的。人类每天都要消费各种各样的产品，这一过程中，消费者没有直接为此污染付出代价，即没有发生实际的成本支出，但这些污染行为间接地影响到全社会的环境问题。如果单个消费者继续肆意污染环境，社会总体上仍会面临着严峻的环境污染问题，则环境成本会呈现不断增加的趋势。
采取这种模式要想得到理想的效果就必须在全民中间贯彻“绿色消费”的观念，提高全体公民的环保意识，从消费源头上减少环境污染，从而使环境成本得到有效的控制。这种模式的理论比较理想，要全民深入“绿色消费”的观念有一定的困难，而且从思想转化为行动、从实施到见效的时间比较长，另外其环境成本的量化也是一个问题。
（四）企业为主政府为辅型环境成本控制模式 企业为主政府为辅的环境成本控制模式是企业主导型模式和政府主导型模式的综合。政府部门限制企业对环境的破坏。企业在生产经营过程中排放的废气废水，还有放射性物质都是最主要的环境污染源，主要污染源得不到控制，环境污染就得不到控制。因此，必须以企业为切入点，减少企业的污染。当然政府也要发挥相应的作用，如支持一些治理污染技术性要求较强的项目，大力鼓励企业使用环保设备，奖励环保效果显著的企业。
这种环境成本控制模式要求企业在环境成本控制方面有较强的主动性。企业可以主动承担环境保护责任，能够认识到环境状况好坏与本企业持续性发展的关系，在遵守法律、法规的基础上根据本企业的情况制定切合实际的环境成本控制体系。
四、结论
通过对上述基于可持续发展下的环境成本控制方法的分析可以看到，上述四种控制路径都是有其存在价值的，企业要进行环境成本控制可以综合利用各种方法，使环境成本控制的效果最大化。在这四种控制路径中，以企业为主政府为辅型的路径是适合我国国情的环境成本控制的主导方法。在上面的分析中可以看出，企业是环境成本控制的主体，因而必然在环境成本控制中发挥主导作用，但我国企业在环境保护方面没有较高的意识，所以政府必须在企业的经营活动中进行监管，通过法律手段、经济手段和行政手段来规范企业行为，即政府主导型和企业主导型路径的融合。而全民主导型这一路径，可以说它是贯穿企业环境成本控制的全过程的，在全民中大力贯彻可持续发展的思想，人人提升环保意识，又因为个体构成了社会中的组织机构、企业，因而提升全民的思想意识有利于配合企业环境成本的控制。基于上述思路，以企业为主政府为辅型的环境成本控制路径具体如图1。同时，政府应当在坚持可持续发展观的基础上对企业的生产经营行为进行法律约束、道德约束，保证企业把环境成本控制落实到实处。
［本文系天津市财政局会计项目《企业环境成本控制的路径与对策研究》（项目编号：kjkyxm111202）阶段性研究成果］
参考文献：
［1］孙茂竹：《管理会计的理论思考与架构》，中国人民大学出版社2002年版。
［2］朱辉、李艳芳：《企业环境成本及其控制》，《财会通讯》（综合）2009年第19期。
［3］周薇、张婧：《浅议企业环境成本控制》，《财会通讯》（理财版）2007年第6期。
（编辑 熊年春）