【摘 要】 本文通过分析当今市场经济条件下的企业合并的现状，分别介绍企业合并的形式及其区别、合并报表理论以此来比较企业出现合并后发生的各项变化、与国际间合并的变化，从而更好地驾驭企业合并的相关问题。
【关键词】 企业合并理论 合并会计处理 合并实务与比较
一、企业合并的形式
在市场经济条件下，企业合并有其经济必然性和原始动机。首先，企业作为“经济人”，企业合并行为的基本准则是利润最大化。合并作为企业行为必然是出于对利润最大化的追求。原因在于：企业通过合并可扩大生产规模，增加产品数量，节约交易费用，降低生产成本，最终达到获得利润稳定和最大化的目的。所以，企业合并的动机首先是追求利润的驱动所然。其次，企业合并的另一动力来源于外部竞争的巨大压力。在市场经济条件下，竞争是一条铁的法则，有市场就必然有竞争，有竞争就必然有优胜劣汰。竞争的形式多种多样，但从根本上讲，哪一个企业产品的单位生产成本降低了，它就能获得更多的利润，就能在强手如林的市场竞争中脱颖而出，击败竞争对手，否则就会被淘汰掉。而企业在竞争中取胜的手段，一是靠企业自身的内部积累和实力，二是靠企业的外部扩张，即企业间的合并。而后一种手段是实现目标最迅速和最有效的，也是企业经常使用的一种手段。因为，企业合并，无论是横向合并、纵向合并还是混合合并，都能够形成一定的规模经济，而规模经济在一定程度上可以产生效益。
企业合并包括吸收合并、新设合并和控股合并三种形式。吸收合并是一个企业通过发行股票、支付现金或发行债券等的方式取得其它企业；特点是吸收完成后，只有合并方仍保持原来的法律地位。新设合并是两个或两个以上的企业联合成立一个企业；特点是创立合并结束后，原来的各企业均失去法人资格，有新成立的企业从事生产经营活动。控股合并是指一个企业取得另一个企业全部或部分有表决权的股份；特点是原来的企业仍然以各自的独立的法律实体从事生产经营活动。
其三者的主要区别在于以下四点：第一是股权的问题，即在控股合并中，合并方（或购买方）在企业中取得对被合并方（或被购买方）的控股权。第二是法人资格问题，在控股合并中，被合并方（或被购买方）在合并后仍保持其独立的法人资格并继续经营；在吸收合并中，被合并方（或被购买方）的全部净资产在合并中被其合并方（或购买方）取得，所以被合并方（或被购买方）合并后被注销了法人资格；在新设合并中，参加合并的各方在合并后法人资格均被注销。第三是经营权问题，即在控股合并中，被合并方（或被购买方）在合并后仍保持其独立的法人资格并继续经营。第四是是否涉及重新注册问题，只有在新设合并中，参加合并的各方在合并后法人资格均被注销后，重新注册成立一家。
新的企业。
二、同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并
原会计制度对企业合并，无论是控股合并、吸收合并、新设合并，都是以被合并方的账
面价值来计量的；新准则就分为两种情况，即同一控制下的企业合并，采用账面价值来计量，非同一控制下的企业合并，采用公允价值来计量。
采用账面成本计量，主要是考虑到我国目前的企业合并大部分是同一控制下的企业合并，很多情况下，不一定是合并方和被合并方双方完全出于自愿的交易行为，合并对价也不是双方讨价还价的结果，不代表公允价值，因此以账面价值作为会计处理的基础，以避免利润操纵。非同一控制下的企业合并处理的总体原则是，视同一个企业购买另一个企业的交易，按照购买法进行核算，按照公允价值确认所取得的资产和负债。非同一控制下的企业合并可以有双方讨价还价，是双方自愿交易的结果，因此有双方认可的公允价值，应当按照公允价值进行核算。
1同一控制下的企业合并
其含义是参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制并且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并，如集团内部的合并。而对合并方的确认则是，同一控制下的企业合并，在合并日取得对其他参与合并企业控制权的一方为合并方，参与合并的其他企业为被合并方。应该说，同一控制下的企业合并的主要特点：
其一，从最终实施控制方的角度来看，其所能够实施控制的净资产，没有发生变化，原则上应保持其账面价值不变；其二，由于该类合并发生与关联方之间，交易作价往往不公允，很难以双方议定的价格作为核算基础，因为如果以双方议定的价格作为核算基础的话，可能会出现增值的情况。
2.非同一控制下的企业合并
其含义是参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。而对购买方的确认是，非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。应该说，非同一控制下企业合并的主要特点：
其一，参与合并的各方不受同一方或相同的多方控制，是非关联的企业之间进行的合并，合并大多是出自企业自愿的行为；其二，交易过程中，各方出于自身的利益考虑会进行激烈的讨价还价，交易以公允价值为基础，交易对价相对公平合理。
三、企业合并报表理论与会计处理
合并财务报表是“实质重于形式”这一会计原则在财务报表准则中的具体运用，它主要是为股权公司的股东和管理上的需要而将整个集团公司视为单一的经济实体，汇编反映集团公司内有关公司的财务状况和经营成果的报表。主要有所有权理论、母公司理论和经济实体三种理论，实务中多采用母公司理论和实体理论。所有权理论，即母子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系，编制合并报表的目的，是为了向母公司的股东报告其拥有的资源。母公司理论，即从控制的角度来看，母公司对子公司的控制不仅限于属其所有的部分，也包括少数股权的应享份额，因此纳入合并报表的是子公司的全部资产与负债。合并报表是母公司财务报表的扩展，编制的基本目的是为母公司股东和债权人服务，子公司的少数股东权益被看做是外人。经济实体理论，即子公司虽然为母公司所购买，但是其本身依旧是一个不可分割的整体。从经济实质上看，母公司所组成的企业集团是一个单一的个体，合并财务报表应从整个企业集团的角度出发为企业集团的全体股东和债权人服务，子公司持少数股权的股东不再被看成是外人。经济实体理论将合并主体中的少数股东和多数股东同等看待了，其财务报表合并的是母公司所控制的资源，而不是母公司所拥有的资源。其会计处理主要体现几个方面：
1.长期股权投资初始投资成本计量与处理
原制度下，投资成本与投资企业拥有被投资企业的“份额”之间的差额作为股权投资
差额处理，新准则下则作为商誉处理。在合并资产负债表里，母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中享有的份额应当相互抵消，同时抵消相应的长期股权投资减值准备。在购买日，母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额，应当在商誉项目列示。商誉发生减值的，应当按照经减值测试后的金额列示。各子公司之间的长期股权投资以及子公司对母公司的长期股权投资，应当比照上述规定，将长期股权投资与其对应的子公司或母公司所有者权益中享有的份额互相抵消。
2.合并对损益和资产额的影响
非同一控制下的企业合并，购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承
担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益，即将付出的资产视同销售。
应当确认为损益，这必然使企业损益发生变化。原制度，按账面价值计量，不产生损益。同时，非同一控制下的企业合并，由于资产按公允价值计量，很可能产生商誉，商誉不进行摊销，因此这将使资产增加。
3.合并后内部债权、债务与关联交易式的抵消
通过借记应付账款或坏账准备科目，贷记应收账款或资产减值损失科目进行会计处理；如果债券投资计提有减值准备，也应一并抵消。
而母公司与子公司，子公司与母公司相互之间销售商品或以其他方式形成的存货固定资产无形资产等所包含的未实现内部销售损益应当抵消；通过借记主营业务收入科目，贷记主营业务成本、存货、固定资产等科目进行会计处理。同时，母公司与子公司，子公司与母公司相互之间发生的其他内部交易对合并资产负债表的影响，相互之间销售商品所产生的营业收入和营业成本，相互之间持有对方长期股权投资的投资收益，以及相互之间发生其他内部交易对合并利润表的影响，相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量应当抵消。
子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额，应当在合并利润表项目下以“少数股东损益”项目列示。母公司与子公司，子公司与母公司相互之间当期取得投资收益收到的现金与分配股利，利润或偿付利息支付的现金抵消；现金结算债权与债务所产生的现金流量抵消；相互之间销售商品产生的现金流量抵消等等。
四、中外企业合并理论与实务比较
第一，分类方式不同。我国的企业合并分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并，国际会计准则没有同一控制下的企业合并这个说法。由于我国产权交易市场还不成熟，公允价值难以取得，实际工作中出现的绝大部分合并实际是同一控制下的合并。
第二，会计处理方法不同。由于上述的分类不同所以处理方法亦不尽相同，同一控制下的企业合并在原则上按照权益结合法的会计处理方法进行，按账面价值进行计价。非同一控制下的企业合并按照购买法的会计处理方法进行，按公允价值计价。国际会计准则只允许采用购买法。
第三，费用处理上的不同。在我国，同一控制下的企业合并中发生的相关费用，如律师费、咨询费、与发行权益性证券直接相关的费用等于发生时直接计入当期管理费用，不构成企业合并中取得的长期股权投资的成本，也不能从发行股票的溢价中低减。非同一控制下的企业合并则计入当期损益。国际会计准则将合并中支付给为现实合并而花费的会计师、法律顾问、评估师咨询费等直接归属于合并成本，而一般行政管理费用则在发生的当期确认为费用。
总之，企业合并的出现是顺应经济发展的体现，通过对企业合并的形式、合并报表理论及其实务的深入了解，能更好地实现规模经济，从而加快企业的发展和提高市场价值。
参考文献
[1]财政部.企业会计准则―应用指南.中国财政经济出版社
作者简介:乔乔,女,辽宁师范大学会计系硕士研究生,主要从事财务会计理论与实践研究。