随着市场经济体制的建立和教育体制改革的不断深入，高等学校教育成本核算越来越成为社会各界关注的焦点。但是，在我国现行高校会计制度中，政府仍未制订有关教育成本核算的内容及方法。如何计算高校教育成本，这是一个亟待解决的问题。目前，关于高校教育成本的核算还仅处于理论探讨和研究阶段，在实践上难以实施，除了对教育成本分类有争议外，更困难的是教育费用的合理分摊。作业成本法作为一种先进的成本核算方法正在被推广应用，特别是在直接成本较低的行业。而高等学校恰恰符合这一点。高校教育成本中间接费用比重大，教育产品种类繁多，这在客观上具备了作业成本法的应用条件。因此，充分汲取作业成本法的精髓，借鉴作业成本的思想方法，构建高校教育成本核算的框架，对于高校减少资源浪费，充分提高办学经济效益具有重大的现实意义和深远的历史意义。
一、 高校教育成本核算的特点
认识高校教育成本的特点，是我们深入研究高校教育成本构成及其核算方法的起点。高校教育活动的最终成果是为社会再生产过程提供劳动能力，它不像其他经济活动那样生产出产品。与通常生产产品的活动相比，高校教育只是一种潜在的生产力要素，并非直接的生产力因素，其产品(人才)只有在参与物质生产过程产生新的产品以后，通过物质产品价值的交换，才能最终检验和计量其经济效益。高校教育具有层次多、专业多、培养周期长、人力投入大等特点。高校教育成本的特点主要取决于高校教育活动的特点，同时也在一定程度上受管理要求的影响。与产品成本比较，高校教育成本有以下特点：
（1） 学校教育成本不能在教育过程中得到补偿，具有非直接补偿性。它既是一种直接的消费，又是一种间接的生产投资。物质产品的生产成本通过销售产品取得销售收入直接得到补偿，而高校教育只是一种潜在的生产力因素。它的“产品”不能直接用市场价格来计量，因此，高校教育成本在教育领域消费后得不到直接补偿。高校教育产品（劳动能力）在投入物质生产部门后可以生产出大大超过补偿高校教育成本的价值，其有生产性。它只能是对社会和用人单位的一种回报。
（2） 高校教育成本核算对象多元化。高校教育层次多、专业多等特点决定了高校教育成本核算对象的多元化。既可以是不同层次的学历，也可以是不同专业，必要时还须按办学方式组织高等教育成本核算。
（3） 高校教育成本中共同费用多，直接成本少。产品成本中直接成本多，例如原材料费用和生产工人工资，特别是在单一生产的条件下，所有费用均可作为直接费用处理，不需要采用分摊计算的方法。而高校教育活动是一种协作性很强的活动，需要后勤服务紧密配合，各专业密切协作。单个人采取“封闭式”的独立教学活动，是无法完成培养人才任务的。这样就决定了高校教育成本中直接费用少，间接费用多，大多数高校教育费用需要分配计入各种对象的成本。
（4） 高校教育成本中人工费用比重大。从理论上讲，高校教育成本中的人工费用除教师的工资外，还包括各种形式的助学金，这两类费用加在一起，在整个高校教育成本中的比重比较大，这正好反映了高校教育活动主要是传授知识和学习知识这样一种教与学双边都要付出劳动的特点。
（5） 高校教育成本的不确定性。介于高校教育成本和费用支出及收益之间概念是模糊的，因而在经费的投入上，投入的计算上，也都存在很多不确定的因素。
二、 高校应用作业成本法进行教育成本核算的必要性
1? 目前我国高校教育成本核算存在的主要问题
就目前我国高校教育成本核算现状而言，主要存在以下几个方面问题：
（1） 学校会计制度除校办产业外实行的是收付实现制而非权责发生制。相应的支出科目是按支出性质分类而不是按支出功能分类，这就给进行成本效果分析带来了很大的困难。对成本按支出功能分类就需要对现有支出数据进行重新归类和重组，例如经常性成本需要重新分为直接教学成本、行政管理成本、物质设备运转与维修成本以及其他成本。我国研究工作者曾对此进行过两种尝试，一是根据支出原始凭证按功能分类重新核算成本，例如，北京大学高等教育研究所及清华大学财务处曾对高等学校专业系的成本进行过试算；二是利用会计科目细目数据按功能进行大致归类，上海市教科院智力开发研究所对基础教育成本曾作过试算。第一种方法的缺陷在于工作量过大，很难推广；第二种方法缺点在于比较粗略，用于高等教育会有一定误差。总之，对成本的功能分类及测算方法还需进一步探索。
（2） 核算教育成本时简单地认为，高校教育总成本=高校总支出。事实上，高校支出中的相当大一部分用于高等教育以外的其他活动，如校办产业等。
（3） 高校教育生均成本=高校总成本/高校学生总人数。由于高校学生种类众多，不同大类(文、理、工科等)、不同层次（本、硕、博等）、不同学院、不同专业的学生培养成本相差很大。简单地依据学生实际总人数或按照折算比例折算后的学生加权总人数来计算生均成本显然不合理。核算出来的高校教育成本并不能够揭示高校教育各环节以及各类学生的真实成本，对于高校展开成本分析和控制，提高教育资源利用效率的帮助不大。
（4） 现行高校会计制度规定固定资产不计提折旧，使得难以确定应计入教育成本的固定资产年折旧额，更加剧了高校教育成本信息的失真。
2? 高校应用作业成本法进行教育成本核算的必要性
正因为上述情况的存在，使笔者更加清醒地认识到作业成本法作为一种全新的成本计算理论与方法，应用于高校的教育成本核算具有极大的必要性。具体表现为：
第一、是提供准确成本信息的需要。成本是人们或某设备执行某项作业(经济活动)后所留下的剩余物，它是一种衍生物。高校在完成教学、科研、管理等活动中，必然要耗费大量的资源，将这些费用按一定的对象进行归集，从而就形成了教育成本。我国现行的《高等学校会计制度》中并未明确规定教育成本的计算范围和标准，其教育成本只能大体上反映在“教育事业支出”，“科研事业支出”和“经营事业支出”等账户上，这与高校越来越重视经济效益，需要提供准确的会计成本信息是极为不相称的。而运用作业成本法核算高校的教育成本，则可以解决该问题。
第二、是寻求较好的成本核算方法的需要。我国财政部发布的现行《企业会计制度》明确规定企业应采取制造成本法，但高校教育成本计算却不能采用这种方法。其原因是，企业在一定生产方式下生产的大都为有形产品，其成本构成一般包括直接材料、直接人工和制造费用等项目；而高校主要是为国家培养人才，其教学科研方式不同于企业生产，企业成本是在生产经营过程中所耗费资源形成的，成本计算对象与资源耗费具有密切的直接或间接的相关性，制造成本法正是适用于这种状况；而教学成本虽然是高校在教学活动中所耗费资源形成的，但所耗资源与教育成本的形成并非都具了很高的相关性， 有时很难界定它与教育成本之间的关联性，如学校举行各种知识竞赛活动发生的支出等。而运用作业成本法核算高校的教育成本，则可以通过寻找成本产生的驱动因素，判断所耗资源与教育成本的相关性问题。
第三、是确定高校合理收费标准的需要。我国高校教育改革使得学生由免费教育正逐步走向自费上学，各高校都要向学生收取适当的学费，以弥补教育成本。按照国家的现行规定，高校收费占生均培养成本的比例不超过25 %，但由于国家没有出台教育成本的具体核算规范，各地高校在具体制定学费标准时一般按照各自的理解和需要操作，有的高校收费标准远高于生均培养成本25%的比例，这无疑增加了学生的额外负担。运用作业成本法核算高校的教育成本，可激励高校努力降低成本，在保证不断提高教学质量的前提下，为国家培养出更多更好的人才，同时高校也获得适当的经济效益。
第四、是进行办学管理决策的需要。各个高校在设置每一个专业时，除国家行政规定必须举办的专业之外，首先，应该分析所开办这个专业培养的人才是否为社会当前所需要，或者将来潜在所需要。其次，还要分析开设这个专业时，学校是否具备必要教学能力和办学条件，同时重要的还要对开办这个专业给学校带来的收益和成本进行成本效益分析，如果这个专业能给学校带来较好的经济效益，学校就应该举办这个专业。反之，若开设这个专业出现收不抵支，学校就应该停办或者缓办这个专业。通过运用作业成本法核算高校的教育成本，就能够较准确的分析开设某个专业是否能够为学校带来较好的经济效益。
第五、作业成本法可以解决目前高校中存在的资源利用低效问题。作业成本法可根据高校教育活动的作业链进行作业的增值分析，并在此基础上实施作业成本管理，降低增值性作业的成本，剔除非增值性作业，有针对性地提高教育资源利用效率，从而使对高校教育成本的核算与高校的运行机制和管理体制统一起来。
三、 作业成本法在高校教育成本核算中应用的可行性
在高校教育成本核算中应用作业成本法虽然是一个创新，但具有可行性。具体表现为：
第一，目前高校的资金来源由国家拨款、学生收费、银行贷款、学校产业创收以及捐助等多渠道组成，高校的运作模式也日益产业化。这就决定了高校不能完全按财政预算的方式来核算成本和控制成本，必须寻求成本核算和控制的新方式。高等教育的全过程涉及许许多多的作业，可使用作业成本法的空间很大，同时作业成本法也有助于高校追踪整个高等教育作业流程，进行成本核算和控制。
第二，高校具有使用作业成本法的条件。高校培养学生所发生的费用多属间接费用，而且种类复杂繁多，难以辨识，成本动因也因学生专业、层次的不同各异，因此应具体分析不同的资源和作业动因以分配间接费用，计算成本。作业成本法则为高校进行不同专业、不同层次学生的教育成本核算提供了科学的基础。
第三， 高校具有职能明显的多个作业，而且作业具有一定的稳定性。我国高校的教育活动具有明显的重复性和周期性，每届学生都是从招生开始，以毕业结束，学生的培养过程具有相似性。同时，高校培养的对象多元化，不同的成本对象需要的技术水平也不同。这些特点与作业成本法会计的特点相吻合，可以运用作业成本法来核算高校的教育成本。
第四，大部分综合性学校己经具有相当的计算机硬件设施，财务电算化也己经普及，这样高校能够将作业成本法的思想与工程设计联系起来，设计出一套适用于高校成本核算与管理的体系，促成作业成本法在高校成本核算中应用推广。此外，高校现行的估算教育成本的方法己不能满足国家制定收费标准、学校进行管理、消费者进行教育投资的需求，需要一种新的集成本核算与成本管理合一的有效方法代替现有的估算方法。高校有必要运用作业成本法来核算教育成本。