[摘要] 成本管理粗放一直是困扰我国企业的重要问题，非系统化的管理模式、不健全的责任管理及其激励机制、人工化的支持手段等是阻碍解决上述问题的症结。但是，从加强战略成本管理的应做好的工作根本上看，是我国企业成本管理思想和观念落后，缺乏战略管理理念。本文从战略管理的发展对传统成本管理提出了挑战入手进行了分析，提出了战略成本管理的内涵与目标以及加强战略成本管理应做好的几个方面工作。
[关键词] 成本成本管理战略管理国有企业
我国加入世贸组织，国内与国际市场竞争越来越激烈。国内企业面临的市场竞争不只是国内竞争，而是国际竞争。能否用较低的成本生产出同样的东西；即能否用同样的成本生产出比别人更多一点、更好一点的东西，这就叫竞争力。同样的技术如果能够降低成本，或者同样的成本能够创造出更好的东西，你就有竞争力，你就有市场。否则再好的技术、再大的资本，你做出的东西比你的竞争对手成本高，你就丧失了竞争力。我们的现实竞争力在哪里？企业怎么才能有竞争力？企业要有技术、要有资本、要有人才，还要有核心竞争力，产品要好。但是如果竞争力只有通过高技术、大资本、高级人才才能获得的话，中国，中国的企业就不占有优势。同样的技术如果能够降低成本，或者同样的成本能够创造出更好的东西，你就有竞争力，你就有市场。否则再好的技术、再大的资本，你做出的东西比你的竞争对手成本高，你就丧失了竞争力，尽管你的技术可能是最好的。竞争力的概念永远是一个成本的概念，是成本跟效益的关系，本质上是成本的竞争。
近年来，在英、美、日等国家的企业管理实践中，战略成本管理已经成为企业加强成本管理，取得竞争优势的有力武器。刚刚在第十届人大一次会议上通过的政府工作报告中，指出：在我国经济发展阶段性变化的新情况下，我们必须注意把各方面主要精力放到提高经济增长质量和效益上来，努力实现速度与结构、质量、效益相统一。
我国企业在长期的企业管理实践中，对成本管理方法的科学性和有效性也进行了有益的探索，积累了很多成本管理经验，但这些成本管理经验基本上局限于传统的战术成本管理的范畴，很少涉及战略意义上的成本管理。我国企业成本管理中普遍存在着成本意识淡化，成本管理弱化，成本行为软化的“三化”现象，致使成本失控日益严重，成本水平居高不下，严重制约着企业效益的提高，影响企业的发展。究其原因，主要是企业在“谁来管”、“管什么”、“怎么管”这三个基本问题上陷入了误区，造成管理上的认识偏差与行为偏差。要改变这一状况，就需要加强战略成本管理方面的理论研究和实践探索。
一、战略管理的发展对传统成本管理提出了挑战
成本管理的基本功能定位就是要为管理者提供成本信息，并帮助管理者利用成本信息进行各种各样的决策。战略管理理论与方法的广泛应用，使得人们越来越发现，传统的强调以企业内部价值耗费为基础的成本管理系统，没有能够及时适应这一管理环境的变化，不能够为企业战略管理提供决策有用的成本信息。在战略管理的大背景下，传统成本管理的缺陷表现得越来越明显。
第一，传统成本管理关注的是企业内部生产经营活动的价值耗费，而对企业外部环境的分析则很少考虑，从而表现出与战略管理极强的不适应性。战略管理强调的是知己知彼，也就是说要在开放型、竞争型的市场环境中既关注自己，又要去了解别人。既要知道上游供应商的情况，又要清楚下游客户与经销商的情况，并协调好与他们的关系，同时更需要对竞争对手的基本状况进行分析与研究。由于传统成本管理的范围开始于材料的采购，结束于产品的销售，而且将重点放在产品制造环节，它实质上采用了“增加价值”这一观念，而不是“竞争优势”观念。如果从战略管理的角度看，“增加价值”观至少存在四个方面的不足：一是在采购之后开始成本管理，失去了同上游供应商开展战略合作的机会，而这对于企业的低成本供应商优势的形成是至关重要的；二是以产品售出作为成本管理的终端，失去了同下游购买商进行战略合作的机会，无疑会影响购买商的价值链。增加最终消费者的购买成本；三是不考虑竞争对手的成本情况，没有揭示出本企业同竞争对手相比的相对成本地位；四是没有从行业价值链的角度出发，分析供应商、本企业和购买商之间的战略合作关系，寻求降低成本的途径。
第二，传统成本管理的目标是通过最大限度地避免企业各种经营活动的成本，来谋取成本的最小化和利润的最大化，这是难以同战略管理的目标相协调的。战略管理的目标就是要通过战略的制定与实施来形成企业的竞争优势，创造出企业的核心竞争力。客观地说，传统成本管理的目标是由成本管理的初始动机和直接动因所决定的。尽管降低成本对于企业来说在任何时候都是不可忽视的，但如果从战略管理的角度来看，企业依靠新产品的开发与完善的售后服务，能够取得竞争优势，即使成本有所提高，这种战略仍然是可以接受的。传统成本管理把目光过多地集中于为降低成本而降低成本上，没有很好地将成本管理与竞争优势联系起来，就可能使企业丧失良好的发展战略，影响了竞争力的形成。
第三，传统成本管理所采用的管理手段是对现实生产经营活动的指导、规范和约束，是基于实时实地控制的管理思想，而战略管理从本质上来讲是一种前瞻性管理，即我们通常所说的“站的高，看的远”，战略管理的重点不在于战略的实施，而在于战略的决策。因此，无论是早期的标准成本控制，还是后来的成本性态分析及相应的本量利分析，乃至现在的全面质量管理和责任会计等，它们都是以日常的经营管理活动为基础而进行的约束性管理，所产生的成本信息也是为日常的经营决策服务的，并没有考虑战略管理的信息需要。因此，依靠传统成本管理系统的管理方法和手段是不能提供出战略决策所需要的成本信息的。
第四，传统成本管理对决定成本高低的因素的分析不全面，它有形无形地阻碍了管理者的视野，约束着各种潜在的、可能的成本管理模型的创新和运用。战略管理要求对企业进行全面的分析，进而产生战略决策的各种方案，作为提供成本信息的成本管理系统也应该把对企业成本产生影响的一些关键因素挖掘出来，并通过对关键因素的分析、加工和处理、为战略决策的正确性提供信息支持。但是传统成本管理只重视明显的成本因素，如材料费、人工费、财务费用和管理费用等，而忽视了隐含的成本因素，如市场开拓、内部结构的调整、企业规模、管理文化等，所以没有能够全面地揭示出企业成本的真正构成，这样的成本信息不但不能够帮助管理者有效地进行战略决策，反而会影响战略决策的正确性。
第五，“谁来管”、“管什么”、“怎么管”的误区，即企业内部成本管理主体的确立失误，对现代成本管理对象与内容认识不清，适应市场经济要求的管理模式没有确立。
“谁来管”的误区，即企业内部成本管理主体的确立失误。长期以来，企业一直把成本管理作为少数管理人员的专利，认为成本、效益都应由企业领导和财务部门负责，而把各车间、部门、班组的职工只看作生产者，广大职工对于哪些成本应该控制，怎样控制等问题无意也无力过问，成本意识淡漠，企业的成本管理失去诺大的管理群体当然难以真正取得成效。
“管什么”的误区，即对现代成本管理对象与内容认识不清，仍将成本管理局限于传统的“节约一度电、一张纸”的简单、狭窄的模式之内，忽视潜在的损失，尚未对成本实行全方位的控制。目前，很多企业对人力资源耗费缺乏重视，企业内存大量冗员，人员配置不合理。劳动条件较差的一线生产岗位劳动力相对不足，企业不得不招收大量农村剩余劳动力顶岗，而二线作业的生产辅助人员和三线服务性人员中却存在着大量的闲置人员，从而形成“一线紧、二线松、三线胀”的局面。同时，忽视对人力资源的培养，造成工作效率低，人工费用相对过高。或者听任人力资源的流失与浪费，这些都致使人力资源这一无形但又十分重要的成本耗费巨大。
“怎么管”的误区，即适应市场经济要求的管理模式没有确立。首先，企业现时的成本管理不是全面的、系统的。成本的控制偏重于事后的反馈，而事前、事中控制不力。没有切实贯穿于从产品设计到产品产出的全过程，没有切实实施企业成本控制工程。表现在缺少科学的、有实际指导意义的成本计划、成本预算。其次，成本管理基础工作薄弱，缺少一套完善的成本管理制度。一些企业原始记录不够健全，资产定期盘点制度执行不严，定额管理、计量验收等基础管理制度不完善，甚至出现制度只“写在纸上”，“贴在墙上”，只求形式，不讲实效，制度完全失去监督、考查作用。有的企业成为“无收支计划、无正常审批手续、无领报制度”的三无企业。这种花架子管理，自然是管而无效的。第三，考核制度不完善，力度不大。表现在：考核只是企业内部考核，没有很好地跟市场联系起来；考核只考核到车间一级，没有落实到个人；奖惩措施力度不大，达不到调动职工积极性的目的。
二、战略成本管理的内涵与目标
第一，战略成本管理的内涵，国际上对战略成本管理的研究是20世纪80年代末、20世纪90年代初才开始的，尽管大家对构建战略成本管理理论与方法体系的必要性与紧迫性的认识是一致的，但究竟什么是战略成本管理，却存在不同的看法。美国学者认为，简单而言，战略成本管理就是在战略管理的一个或多个阶段对成本信息的管理性运用。我国学者对战略成本管理内涵的解释有几种观点。我认为，对战略成本管理的内涵进行正确的界定，应该考虑这样一些方面。首先，战略成本管理是对传统成本管理的发展，而不是否定，当企业管理伴随竞争环境的变化进入战略管理新阶段，传统成本管理也应该向战略成本管理转变。其次，战略成本管理的提出是基于战略管理的需要，它的理论与方法体系是和战略管理的理论与方法体系相匹配的；最后，战略成本管理就是要将成本信息的分析与利用贯穿于战略管理循环，为战略管理的每一个关键步骤提供战略性成本信息，以有利于企业竞争优势的形成和核心竞争力的创造。因此，战略成本管理的内涵应该表述为：企业如何利用成本信息进行战略选择，以及不同战略选择下如何组织成本管理。企业战略成本管理就是将成本管理置身于战略管理的广泛空间，从战略高度对企业及其关联企业的成本行为和成本结构进行分析，来为战略管理服务。
第二，战略成本管理的目标。首先，战略成本管理目标应服从于战略管理目标。战略管理目标是企业通过战略管理活动所要实现的结果。从战略管理活动本身去考察，我们不难发现，战略管理的整体目标就是要形成企业的竞争优势。战略成本管理作为战略管理的一个决策支持系统，其各项活动的开展应该有助于战略管理目标的实现。因此，从这个角度讲，战略成本管理的目标就是要借助成本管理的基本功能去赢得并保持企业的竞争优势。
其次，战略成本管理目标要符合成本管理系统自身的功能性特征。成本管理系统自身的基本功能就是产生和利用成本信息，以满足决策者的管理需要。尽管战略成本管理是在传统成本管理系统的基础上，按照战略管理的要求而发展起来的新的成本管理系统，但其基本的功能并没有改变。战略成本管理的基本目标就是为决策者提供决策有用的战略性成本信息。
最后，战略成本管理的终极目标还应该落实在企业成本的持续降低上来。尽管企业在不同的时期，由于要实现和维持竞争优势，所采取的成本管理目标、方法和手段是不同的，但从企业的整个生命周期来看，战略成本管理目标的定位主要还是追求成本的持续降低。这也正是战略成本管理与传统成本管理具有耦合性的一面，只不过战略成本管理更强调在企业内部营造一种有利于成本持续降低的环境。因此，战略成本管理的目标就是通过战略性成本信息的提供与分析利用，以促进企业竞争优势的形成和成本持续降低环境的建立。
三、加强战略成本管理的应做好的工作
第一，强化成本意识。成本意识是推动战略成本管理的前提。要做到有效地控制成本，必须首先使企业所有人员对成本管理和控制有足够的重视，把成本意识、成本观念贯穿到成本管理的各个领域，让成本意识深入人心。同时，加强对企业人员的培训，让人人都懂得只有用尽量少的消耗生产出更多符合社会需要的产品，用最少的支出取得最大的利润，才能实现资本的增值，实现企业增效、个人增收。促使广大职工进一步树立投入产出观念、成本效益观念，自觉把自己置身于增产节约、增收节支活动中。
第二，实施成本战略控制。成本战略控制的关键在于制定目标成本。目标成本需要经过多次测算，从目标利润中选出最佳方案。应以市场为依托，依据市场信息、行情，市场上各类产品的比价、需求趋势，本企业的资源状况，产品的使用价值及功能计量，测算出具有竞争力的产品优惠价，然后通过产品销售市场调查，以销定产测算本期目标销售收入，优先扣除上交国家税金以及预测并分析有关经济信息，制定产品销售目标利润。再依据公式：产品单位目标成本=产品单位销售价格－产品单位目标利润，拟定企业的目标成本。但这不是最后敲定的目标成本，有关人员还应根据企业的生产能力、技术水平、设备水平以及材料供应渠道、价格水平等具体情况，参照以“最优投入”原则进行的小规模试产得出的各项消耗定额，进行测算、分析、比较，如所得成本达不到拟定的目标成本，要进行调整或重新设定。
第三，推行成本责任制度。成本控制牵涉面很广，必须由财务部门在企业各部门的协同下对整个生产过程中每一成本形成环节进行控制，这样就产生了成本责任问题。首先，确立成本责任中心。在生产过程中消耗材料、支付劳务费、计提折旧是企业各车间、部门发生的，这些单位就是成本发生的区域，即是企业的成本中心，各中心应对成本的发生负责；其次，把目标成本分解到责任中心。制定目标成本只是提出企业总体的目标，要实现这一目标应与经济责任制相结合，即从成本支出发生的根源出发，结合企业专业点线管理，对目标成本进行分解。
第四，实行成本避免。即企业为了实现目标成本与责任成本，应尽可能地避免无效成本的发生。企业应强化监督职能，实施“职能警察线”的监督方法，设技术“警察”（工艺、质检等部门），经济“警察”（财务、审计等部门）和纪律“警察”（纪检、监察等部门），各负其责;加强物资管理，定期组织有关人员对各车间物资管理及仓库保管工作进行检查、整改，并定期查库盘点，做到账、卡、物三对口，避免物资流失。同时，监督物资用向，推行限额领料制度，剩余材料及时退库，以防丢、毁、损等现象的发生。特殊物资管理要责任到人，避免挪作他用而造成浪费;资源闲置浪费是成本居高不下的主要因素之一，企业现代化管理制度应为充分利用资源创造条件。企业闲置物资应以价值量的形式流动，实现资产增值。盘活各项闲置资产，提高资产的利用效率，避免无效成本的发生是确保资本增值的好途径。企业有权根据生产需要增减人员和固定资产，实行人员和设备合理配置。
第五，加强成本考核与分析。成本管理是否达到预期的目的，要通过成本考核来检验。首先，企业以目标成本为依据，根据企业会计核算所提供的会计信息、成本核算资料对各成本中心目标成本执行的工作成果进行分析、评价。其次，在考核中要注意两个问题：一是把成本指标与销售收入实现情况相结合，把成本与销售收入捆起来考核，提高成本考核的全面性和完整性。二是建立奖惩制度，把各责任中心工作成果与物质利益紧密结合。具体地说，把责任成本指标纳入考核范围，按照“责、权、利相结合”和“多节多奖，少节少奖，不节不奖，超支罚款”的原则进行考核。最后，在考核的基础上进行定期分析，揭示成本差异，分析差异原因。这里的差异分析是指将企业实际发生的成本与企业的目标成本、同行业平均成本以及国外同类企业的成本比较，将差异发生的原因作为决策的依据，提高企业效益。由此可见，合理的成本考核与分析是成本管理顺利实施并取得最佳效果的重要保证。
第六，战略成本管理创新。战略成本管理创新，包括战略成本管理的思想创新和成本管理的导向创新。成本管理的思想创新。传统管理会计的思想是增加产量降低单位产品固定成本以使产品单位成本下降。这是一种单纯地降低成本思路，是成本管理的初级形态。随着买方市场的形成，消费者对产品的关心已从数量上转向更加关注质量、外观、花色、功能、品牌、售后服务等方面，相应地企业的生产也要从数量增加向产品功能、花色、外观、质量等方面转变，小批量、多品种、多功能是买方市场大多数产品生产的特点，单纯地依靠产销量的增加降低成本越来越困难。成本效能理论给人们一种创新思路：从单纯地降低成本向以尽可能少的成本支出来获得更大的产品价值转变，以成本支出的使用效果来指导决策，这是成本管理的高级形态。成本管理的导向创新。传统管理会计关注成本总额与产品数量关系，成本管理的重点是根据以经验为基础的成本计划，建立责任会计，进行生产过程控制，应该说这是很有必要的，但随着买方市场的形成，仅对过程控制还远远不够，企业要在市场竞争中获胜，必须坚持以市场为导向，将成本管理的重点放在面向市场的设计阶段和售后服务阶段。成本效能理论要求企业在市场调查的基础上，针对市场需求和本企业的资源状况，对产品和服务的质量、功能、品种及新产品、新项目开发等提出要求，并对销量、价格、收入等进行预测，对成本进行估算，研究成本增减与收益增减的关系，确定有利于提高成本效果的最佳方案。