【摘要】2009年11月国际会计准则委员会对外公布了新的IFRS9代替了旧的IAS39。本文就IFRS9与IAS39在金融资产会计核算方面的异同进行比较，并对此改革可能产生的影响进行了分析，从中得出这一改革是必然的，但是要全球所有国家，特别是像中国这样的新兴经济体适应还需要各方共同努力才能够实现。
【关键词】金融资产 分类 IFRS9 IAS39 比较
一、引言
从2008年爆发金融危机后，国际会计准则理事会启动系列准则项目的重大修改，要求中国直接采用国际准则，而我国坚持了“趋同”原则拒绝直接采用的要求。
2006年11月，国际会计准则委员会（IASB）启动了旨在简化金融工具分类和计量新的IFRS9代替原准则IAS39的工程。同年12月，美国财务会计准则委员会也加入到了此项目中。此项目第一阶段的任务旨在完成对金融工具的重分类和计量的替换工程。2009年11月12日，新的IFRS9对外颁布;2010年国际准则委员会完成了该工程的第一阶段，颁布了的IFRS9，重点解决了金融工具的分类和计量问题。新的IFRS9被要求在2013年或者2015年开始强制执行。本文重点所讨论金融资产的重分类和此项改革将会产生的影响。
二、IFRS9与IAS39的主要差异
从IAS39到IFRS9最引人关注的莫过于金融资产的重分类问题，此次的改革，表面上完全颠覆了之前的四类：以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收账款和可供出售金融资产不再使用。新的分类为两个大类，即以公允价值计量的金融资产和以摊余成本计量的金融资产，但是还保留一类直接设定为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产。本文将对此次变化进行详细分析来揭示变化的会计处理的变化。
（一）分类的依据的改变
IFRS9要求金融资产分类为企业管理该项金融资产的业务模式和所产生的现金流的特点为依据。
业务模式测试是指主体持有该金融资产的目标是收取合同现金流量还是在合同到期之前通过出售该金融资产来实现公允价值变动产生的利得。从此可以看出，之前的四种分类中，实质是把业务模式测试包含在内的。持有目的为收取合同现金流的实质为IAS39中规定的“持有至到期投资”与“贷款和应收账款”。而不以收取合同现金流为目的而是以通过交易获得公允价值变动产生的利得为目的的实质为IAS39中的“交易性金融资产”和“可供出售金融资产”。
现金流量特征测试是指该金融资产的合同条款是否导致在特定日期产生仅仅支付本金以及未付本金利息的现金流量。从此可以看出，能够在特定日期产生仅支付本金和利息的现金流的只能是债务类的金融资产。债务类的金融资产在IAS39的分类中，包括了所有的“持有至到期投资”和“贷款和应收账款”这两类，还包括部分“可供出售金融资产”。
IFRS9规定，只有同时满足两个条件才能被划分为以摊余成本计量的金融资产。第一个条件，在业务模式测试中满足以收取合同现金流为目的。第二条，在现金流量特征测试中满足该金融资产的合同条款将导致在特定日期仅支付本金及未支付本金利息的现金流。同时能满足这两个条件的金融资产在IAS39的分类中其实也就是“持有至到期投资”和“贷款和应收账款”。不能同时满足以上两个条件的金融资产则划分为以公允价值计量的金融资产。所以以公允价值计量的金融资产实质为IAS39中的“交易性金融资产”和“可供出售金融资产”。
此外，在IAS39的分类中还有一项金融资产没有纳入分类，那就是直接指定为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产。此类金融资产的分类在IFRS9中得以继续保留没有发生变化切划分的条件也得到了保留。
从以上分析中可以看出，IFRS9的分类实质为把IAS39中的分类进行归纳整理，从一定程度上达到了简化的目的。
（二）重分类规定的改变
IFRS9规定，只有当主体改变对于金融资产的业务模式目标而导致以前的模式不适用的情况下，才可以在“以公允价值计量”和“以摊余成本计量”两种类别之间进行重分类。但是禁止对所有的债务类的金融资产进行重分类
但是，对于直接指定为以公允价值计量且其变动计入损益与以公允价值计量的金融资产的重分类还是不被允许的。
此规定与IAS39有很大的不同。IAS39规定，以公价值计量且变动计入当期损益的金融资产不能与其他三类金融资产重分类。持有至到期投资如果转为可供出售金融资产，且转换的份额较大的此类所有的金融资产都要转为可供出售金融资产，并且要求今后两个完整的会计年度中不能再划分任何的金融资产为持有至到期投资。
（三）初始计量的改变
IFRS9规定，所有金融资产的初始计量为购入当时的公允价值加上可直接归属于取得该项金融资产的交易成本为初始计量金额。直接被指定为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产的初始计量金额以公允价值为基础。也就是所有的金融资产除直接指定为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产外的初始计量方法在IFRS9下得到了统一。
但是，从IAS39中可以发现，之前的四类分类除以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产外，其他三类金融资产的初始计量都为公允价值加上可直接归属于取得该项金融资产交易的交易成本。以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产的初始计量为公允价值。而此类金融资产包括交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产。所以，从IAS39到IFRS9的初始计量的变化仅体现在对交易性金融资产的初始计量的变化，从以公允价值计量变为购入当时的公允价值加上可直接归属于取得该项金融资产的交易成本为初始计量金额。
(四)后续计量产生的损益的改变
在IFRS9中明确规定，所有金融资产所产生的利得和损失都要计入损益或是其他综合收益当中，这一点与IAS39相比有了极大的不同。按照之前的叙述，总结出IFRS9中以公允价值计量的金融资产实际为IAS39中的交易性金融资产和可供出售金融资产，而可供出售金融资产当公允价值发生变化时，所产生的损益是不用计入利润表，直接计入所有者权益的，只有在当对外处置之后产生的损益才能通过投资收益科目进入利润表。改革后的IFRS9中要求所有的以公允价值计量的金融资产所有的损益都要在利润表中体现。
三、从IAS39到IFRS9的影响
从IAS39到IFRS9的初衷为简化金融资产的会计核算，促进国际会计准则的统一。所以此项目从开始就一直为一个各国共同参与的结果。我国现行的金融资产分类涉及到的准则为《企业会计准则第22号―金融工具确认和计量》，分类的形式和会计处理与IAS39大同小异。所以IFRS9与我国金融资产准则的差异也就是IAS39与IFRS9之间的差异。而国际会计准则委员会一再对我国施压，要求中国采用国际会计准则。虽然我国政府态度明确地表示只能趋同不直接采用，但是金融资产准则的这次大变革也对我国金融工具会计准则趋同带来了巨大的影响。
（一）简化了会计核算
金融工具的会计处理体系是所有会计准则中最为复杂的一个体系。IFRS9的诞生也就是为了要简化这一会计处理。从原有的四类金融资产简化为了两类的金融资产，从初始计量到后续计量再到最后的处置，会计核算程序都得到了不同程度的简化。最大的变化为减少了交易性金融资产的所有会计核算，所有以公允价值计量的金融资产的初始计量都统一为以前的可供出售金融资产的会计核算方法。以公允价值计量的金融资产，后续计量产生的损益都统一要求计入了损益或者其他综合收益。而对于以摊余成本计量的金融资产，从会计处理方面可以认为把以前分类中的持有至到期投资与贷款和应收账款进行了直接合并。
（二）有助于会计准则的全球统一
金融工具会计准则的改革，从2006年开始就是国际会计准则委员会与美国会计准则委员会合作进行，目标就是要实现会计准则的国际统一。而在2008年金融危机中此改革更是被推到了风口浪尖，在二十国集团（G20）峰会和金融稳定理事会的敦促下，国际会计准则委员会于2009年7月向全球发出了征求意见稿，并于2009年11月12日对外公布了IFRS9，取代原来的IAS39，完成了修订项目的第一阶段。所以这整个过程就是一个全球联动的过程，在全球化的今天，会计准则的统一已经势在必行，也得到了各方的积极支持。
虽然制定过程达到了各方合作，但是在参与的各方中忽略了来自像中国这样的新兴经济体的实际情况。从发达国家的实际情况出发，对新兴经济体的具体情况考虑不足，未能考虑各方实际情况，这样制定出的准则在新兴经济体国家的实用性还有待考量。所以虽然面临强大的国际压力我国政府也坚持要从实际出发，不能盲目跟从国际准则。
（三）对财务报表的影响
每一个会计处理的变化，都会给企业自身带来阵痛。改变会计核算方法，势必要增加会计核算的成本，培训财务人员，更改会计账簿，最后对于会计报表最后对外报出的数据也会有重大的影响。从之前的分析可以看出，对于金融资产的初始计量的影响并不是很大，所有的科目还是在资产下核算。但是，金融资产重分类后后续计量对于利润表的影响将会是巨大的。原可供出售金融资产所产生的损益在持有期间将不记入资产负债表，而记入了利润表的损益或者是其他综合收益中。所以此改变很可能造成企业年报上数据的大变动，给股价带来影响。
（四）对于我国的影响
1.由于金融工具的复杂性很大，我国大部分非金融机构持有的金融产品比较单一，这与企业的财务人员对金融工具相关的会计处理不熟悉是分不开的。对于金融资产会计处理的简化对于我国企业更多的持有金融产品是有利的，能够运用金融工具更好地为企业的发展服务。
2.IFRS9扩大了公允价值的使用，对于我国这样一个本来金融市场金融体系尚不健全，且对公允价值概念处于谨慎使用阶段的国家来说，贸然引进IFRS9肯定是不适宜的。公允价值的概念没有错误，但是这一概念的实施要有大量的软硬件环境的支持，而我国目前这些软硬件的条件都还不具备，所以要实施此准则压力还很大。
3.就我国现实的情况来看，我国企业，特别是上市企业持有较多的金融资产为贷款和应收款项、可供出售金融资产和持有至到期投资，尤其是可供出售金融资产。从2007年的数据可以看出，我国上市公司所持有的可供出售金融资产合计金额达到32083亿元，其中因公允价值变动计入资本公积的金额就为1491亿元。而在新的IFRS9中规定，可供出售金融资产将被划分为以公允价值计量的金融资产，且公允价值的变动将不能再计入所有者权益，而要记入损益或者其他综合收益。而且这其中很大一部分的资产，只能记入其他综合收益，直到对外处置也不能转回至损益，所以，按照此规定，对我国上市公司的损益影响将可能高达上千亿元。
四、结论
综上所述，IAS39到IFRS9是金融工具会计核算体系的重大改革，在这次改革中，金融资产的分类从四类简化到了两类，以公允价值计量的金融资产和以摊余成本计量的金融资产。以公允价值计量的金融资产的初始计量保持了可从出售金融资产的计量方法；以摊余成本计量的金融资产的初始计量保持了持有至到期和贷款和应收账款的计量方法。而后续计量中产生的损益，所有的金融资产的计量方法得到了统一记入利润表中的损益或是其他综合收益中。从此可看出此改革确实是简化了金融工具的会计处理方法。而这个全球合作进行的会计准则改革无疑也是会计准则全球统一的重要一步。但是，只要是改革就会有代价，上市公司为了适应这一变革都要付出一定的代价，不管是成本的上升还是股价的变动。虽然个别企业的代价可以被看作是合理的牺牲，但是对于像中国这样的新兴经济体，要适应这一变革还有很长的路要走。所以，要从IAS39过渡到IFRS9不仅需要供给准则委员会的努力也需要各个参与国家自修内功，在互利的基础上协商一致，最终达到双赢的局面。
参考文献
[1]IASB.IFRS9 Financial Instruments Part 1: Classification and Measurement，October 2010.
[2]IASB IAS39 Financial Instruments: Recognition and Measurement.31 December 2008.
[3]王芷萱. IFRS9 与IAS39 的差异比较及启示[J].财会月刊. 2010（6）.