摘要：目前我国公允价值准则实施的时间还很短，公允价值审计实务还处于摸索阶段，显然，仅仅停留在基本知识的介绍、探讨，远不能满足我国审计实践和理论的需要。同时，公允价值审计还缺乏一个理论框架的指导以及具体的运用分析。采用公允价值计量后，传统的财务报表审计程序和方法很难满足审计目的和要求，报表审计工作的难度必然增加，审计风险也会随之加大。
关键词：公允价值审计；审计风险；策略；探讨
现代风险导向审计尽管由于公允价值的确认和计量导致审计风险的增加和高质量审计证据的获取难度加大，但不可否认的是，当代国际会计变革的一个主要特征就是，越来越多地在会计和报告中运用未来现金流量的现值和公允价值。现值和公允价值会计体现了会计发展客观规律，代表着财务会计未来发展方向。因此，对公允价值审计必须采取应对措施，降低审计风险，获取充分、适当的审计证据，保证审计质量。审计人员在审计过程中应充分考虑产生重大错报的风险，并对审计风险进行系统的评估和分析，以此为出发点来制定审计策略和与企业状况相适应的多样化的审计计划，将风险考虑贯穿于整个审计过程。
一、风险评估和控制测试阶段的公允价值审计策略
（一）加强对被审计单位的诚信度、能力和态度的分析
注册会计师要了解被审计单位公允价值计量和披露的程序以及相关控制活动，并评估重大错报风险。因此，注册会计师在进行风险评估和控制测试时，要加强对被审计单位的诚信度、能力和态度的分析。注册会计师进行公允价值审计时应对治理层、管理层的诚信度和能力进行评价，关注其是否存在公允价值计量舞弊的可能性。同时，注册会计师也要对被审计单位对待公允价值审计的态度进行分析。注册会计师在对以公允价值计量的资产、负债进行审计时，如果被审计单位一反常态，对注册会计师所需的资料迟迟不予提供，对注册会计师的提问不予作答或含糊作答，甚至设置障碍，这时注册会计师就应该保持高度警惕。
（二）全面了解被审计单位的内部控制情况
一般情况下，企业资产的安全与否、会计资料的正确与否和发生错弊的多少与企业内部控制有着密切的关系。内部控制健全有效，企业资产就比较安全，会计资料准确性较高，各种舞弊和技术性错误发生的概率就比较低；反之，内部控制薄弱或存在重大缺陷，资产流失就比较严重，各种舞弊和技术性错误的发生就比较频繁，会计资料的准确性也较低。因此，注册会计师在审计上市公司的财务报表时，要特别关注管理层凌驾于控制之上的风险实施程序，如果被审计单位出现管理层凌驾于控制之上的情况，注册会计师对采用公允价值计量的资产和负债就要更加关注，必要时应进一步扩大审计程序，以收集更多适当、充分的审计证据来支持公允价值审计结论。
二、实质性测试阶段的公允价值审计策略
（一）注册会计师要贯彻风险导向的审计意识
由于公允价值计量可能非常简单也可能非常复杂，注册会计师实施的审计程序在性质、时间和范围上可能存在很大差异。为此，注册会计师在实施与公允价值计量和披露相关的实质性测试时，首先，对管理层的重大假设、估值模型和基础数据进行测试；然后对公允价值进行独立估值，以印证其计量是否适当；最后，考虑期后事项对公允价值计量和披露的影响。在评价管理层确定的公允价值的可靠性时，注册会计师要考虑下列因素：管理层使用的假设是否合理；当使用模型进行公允价值计量时，模型是否适当；管理层是否使用了在当时能够合理获取的相关信息。注册会计师应对公允价值进行独立估值，估值时可以运用管理层的假设也可另作假设。在这种情况下，注册会计师仍应了解管理层的假设，据此确定另行设定的估值模型是否已考虑管理层估值模型所含的重要变量，并与管理层的公允价值计量结果进行比较及评价重大差异。在完成上述审计程序后，注册会计师应当考虑期后事项对财务报表中公允价值计量和披露的影响。
（二）注册会计师要深入基层进行调研与审计
注册会计师要深入基层进行调研，并善于运用询问、观察等方法了解事实真相。目前，我国注册会计师往往在工作中耗费大部分的精力与时间来检查被审计单位的账簿、凭证，而账簿、凭证可以造假，从而注册会计师无法了解到全部的事实真相。特别是对于公允价值审计，由于公允价值本身就是一个虚拟的建立于假想的交易基础上的特殊价格，是交易双方协商的结果，并且以市场为主体而不是以特定企业为主体，不是实际价格，并且在每个计量日都需要重新估计。公允价值的这些特性决定了仅靠被审计单位会计人员提供的数据是不行的，因此要了解更多与公允价值计量相关的外围数据和其他相关信息。同时，在审计过程中，注册会计师应向被审计单位的有关人员询问相关文件的内容及采用公允价值计量的理由等特殊问题，并对被审计单位的经营情况进行更直观、更深刻的了解，这些都有助于注册会计师发现一些重要线索和潜在的舞弊行为，从而有利于对某些需要审核的情况作进一步的调查，以收集更为可靠的证据。
三、结论
公允价值确认和计量的审计是当代注册会计师应当以职业怀疑态度、不得不认真学习和谨慎从事的一项问题复杂、风险可能很大的鉴证业务。应该说，任何一个新事物的发展都需要经过相当长的一段时间，期间经过不断的发现问题、解决问题，从而才能使之趋于成熟。这需要我们共同努力，不断完善相关的审计理论和实践，使之走向成熟，更好地服务于我们的审计工作。
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（作者单位：鸡西市审计局）