摘 要：本文总结回顾了国内外博弈论在会计研究中的应用相关研究文献，针对博弈论在会计研究中的有关应用进行分析，总结出博弈论在会计研究中应用的具体方面，并对有待于继续研究的领域进行总结。本文在全面搜集，阅读大量的有关研究文献的基础上，经过归纳整理，分析鉴别，对在一定时期内所研究问题取得的成果及发展前景等进行系统、全面的叙述和评论。
关键词：博弈论；会计契约；均衡；决策
中图分类号：F230 文献标识码：A doi:10.3969/j.issn.1672-3309（x）.2012.02.19 文章编号：1672-3309（2012）02-45-02
一、引言
企业作为一个复杂的会计主体，面临着各方利益相关者对会计信息的不同需求，会计信息使用者决策需要的不一致、甚至冲突便是一种博弈。就会计博弈而言，就是利用博弈论方法建立起每一个信息使用者效用的模型，并且找到可以构成这个模型的一个“均衡”结果。会计博弈主要有两类：合作博弈和非合作博弈，各类文章重在介绍两种博弈的具体内容，并对博弈过程进行深入分析。除了对博弈过程进行深入分析外，国内外的研究者还针对博弈论在会计研究中的具体应用进行了分类研究。笔者主要研究博弈论在会计研究中的应用以及国内外研究者的具体研究内容，针对研究者们的研究程度及现状，希望可以从中找到某一个方面，作为课题进行具体研究。
二、国外研究现状
国外对于博弈论在会计研究中的应用，主要是对利益相关者之间的博弈进行具体的分析，对于这方面的研究不是很多，我阅读的文章主要是耶鲁大学的研究者们发表的一篇文章（COWLES FOUNDATION FOR RESEARCH IN ECONOMICS ；AT YALE UNIVERSITY ；Box 2125, Yale Station ；New Haven, Connecticut 06520 ；FINANCE APPLICATIONS OF GAME THEORY ；Franklin Allen and Stephen Morris ；September 1998）。这篇文章分析的内容主要包括以下几个方面：
首先，介绍了财务管理中的资本资产定价模型（CAPM）和套利保值定价理论（APT）。文中对模型原理进行了具体分析，并对两个模型的利、弊进行了详细的分析比较，针对会计中存在的博弈进行了介绍，对公司财务中有关债务以及破产成本进行了讨论。
其次，研究者们分析了具体的博弈方以及博弈过程。主要有以下几方面：一是股利信号博弈。上市公司的股利发放政策给投资者提供了一个重要的投资信号，但是这个信号在信息完全对称下的理想市场中才是有效的，在现实的信息不完全对称的市场中，信号理论就会导致博弈的产生，这是股东和投资者之间的博弈。上市公司发放较多的股利，向投资者传递了企业拥有利好发展前景的信号。但是，如果企业的股东利用了投资者的这种心理，在企业经营不善的情况下，以发放较高的股利来吸引投资者，获取资金，改善企业经营状况，那么投资者们就会成为这一博弈下的因缺乏信息导致决策失误的一方。因此，由于股利信号博弈的存在，投资者在进行投资时，要慎重考虑股东发放股利的目的，综合企业长期以来的经营成果，进行谨慎投资。二是资本结构博弈。管理者通过选择合适的负债结构向资本市场传递了一种关于公司前景的信号，而企业家们通过自己手中保留的股票来传递它的价值。同时，公司的大股东不愿意分散股权，这都是好的“信号”。但是，对于这个信号的真实性，就需要会计信息使用者进行判断，从而产生基于信号理论的博弈。最后，研究者们对上述博弈过程进行分析，并且对于合作博弈，提出了“纳什均衡”，以及要达到这个均衡，政府和企业应该从哪些方面采取措施，共同促进证券市场更好更快的发展。
三、国内研究现状
(一)会计博弈的形成
在投资决策过程中，会计信息使用者即各方利益相关者的策略不仅是依靠自己所掌握的信息做出的，也是充分考虑其他利益相关者拥有的信息以及各种可能决策的结果。证券市场信息不对称的广泛存在，使不同信息使用者之间产生了博弈，也就是会计博弈。
根据会计信息提供者与需求者之间是否存在规范性的协议，会计博弈可以分为合作博弈和非合作博弈。合作博弈是指参与者之间存在具有约束力的博弈规则，博弈双方必须在规则允许的范围内相互交流和拥有信息。非合作博弈是指博弈参与者之间并不存在具有约束力的博弈规则，或者说博弈规则本来就存在一定的弊端，最终很有可能导致其中一方的经济利益受到损害。
会计博弈的局中人（参与者）主要包括投资者、债权人、政府、企业管理者等。博弈者使用会计信息的角度不同，关注的财务报表指标不同。每一个博弈参与者都希望企业提供的会计信息是最有利于自己的，这种情况的客观存在导致参与者之间博弈的产生。博弈的参与者从不同的视角分析企业会计信息，政府主要关注企业宏观经济政策的合理性；投资者作为企业的所有者更加关心企业的获利能力和盈利状况，因为这直接关系到投资者的资产增值以及报酬率；债权人为企业提供资金支持，更在意企业的偿债能力，资金周转状况；企业管理者最关心企业的盈利状况和薪金报酬等方面的会计信息。可见，会计信息使用者对会计信息有不同的需求，而通常情况下会计信息又是不完全透明的和对称的，只要参与者中的一方不能掌握企业最真实可靠的会计信息，博弈就会存在。
(二)博弈论在会计研究中的应用
1.基于契约理论的财务冲突分析。契约理论的出现，其实质是由于个利益相关者之间相互博弈导致的，基于契约理论在会计研究中的应用，林钟高、徐虹在《会计研究》2006年第6期中发表了文章“财务冲突及其纤解――一项基于契约理论的分析”。财务契约是指企业在理财过程中，为了达到合理的预期，在平等互利的基础上与各个权利主体确立的一种权利流转关系。虽然国内外研究者对财务契约的定义有多所不同，但定义揭示出以下共同内容：缔约人是企业与各个利益主体；目的是达到合理的预期；基础是平等互利；性质是理财过程中形成的一种权利流转关系。文章在分析企业各主要利益相关者的财务冲突行为及表现的基础上，借鉴和谐管理理论，提出应通过利益相关者的财务平衡治理，进行财务冲突管理。并通过介绍“财务冲突”即财务契约的逻辑推论和财务冲突的四点表现提出财务冲突解决的五点建议。
2.博弈分析的盈余管理问题研究。邓春华在《会计研究》2003年第5期中发表了“基于博弈分析的盈余管理问题研究”。文章在分析国内外盈余管理概念的基础上, 根据盈余管理的特征和博弈论的实质, 提出了盈余管理是其管理主体追求利益最大化的博弈行为的观点。此外，文章根据博弈论的基本原理，分析了盈余管理的存在条件，提出了只要存在通过博弈使自身利益最大化的条件，就一定会发生盈余管理。文章在对我国上市公司盈余管理的动机进行分析的基础上，从博弈论的角度提出了规范我国上市公司盈余管理行为的对策、建议。以期为有关部门健全会计制度、准则，完善治理结构政策、法规，提供参考依据。
3.会计准则导向和会计监管的一个经济博弈分析。洪剑峭、姿贺统在《会计研究》2004年第4期中发表了“会计准则导向和会计监管的一个经济博弈分析”，文章运用博弈论分析方法,对会计准则导向的选择和会计监管之间的关系进行了分析,从理论上确定了特定会计准则和会计监管环境下投资者和企业管理层的博弈均衡特征。文章的理论结果表明，会计准则导向的选择与会计监管的有效程度相关,准则导向的变迁应该与具体的会计监管环境相适应。在相对会计监管较弱的环境中，选择规则导向的会计准则，同时限制企业管理层的会计选择空间将促使企业管理层的如实报告行为,提高会计信息的可靠性。基于转轨经济的国情,完善会计监管制度是当务之急。
4.上市公司会计监管的博弈分析。这方面的研究主要有姚海鑫、尹波、李正在《会计研究》2003年第五期中发表了“关于上市公司会计监管的不完全信息博弈分析”；姚永智在《会计时空》中发表了文章“博弈中的会计监督”。关于上市公司会计监管的博弈分析，研究者们主要是运用博弈论分析方法, 从不完全信息静态监督博弈的角度, 对上市公司会计监管问题进行了分析。通过分析, 从理论上揭示了上市公司、中介部门、监管部门的行为动机及博弈均衡结果；说明了现行制度下, 各个行为主体的选择行为及其相互作用机理；指出了监管制度具有极其重要意义。并借助于博弈分析的结论, 提出了对我国上市公司会计监管的几点启示和建议。
5.博弈论在均衡股权结构治理模型研究中的应用。党文娟、张宗益、吴俊在《中国管理科学》2008年6月第16卷第3期中发表了文章“基于博弈论的均衡股权结构治理模型研究”。在中国上市公司股权集中度比较高的情况下，基于均衡股权结构治理，研究者们认为，国有股“一股独大”的集中股权结构是治理问题存在的根源。建立均衡的股权结构有利于改善公司治理。文章引入多个大股东均衡治理模型，进行完全信息动态博弈的建模和分析，分析的结论是：在目前的公司治理环境，传统文化背景条件下，均衡的股权结构的治理模式未必优先于“一股独大”的股权治理模式。治理结果取决于大股东之间相互博弈过程中的策略选择与公司治理环境、传统文化、价值观等有关。最后文章在理论分析的基础上得出相关结论并建议。
6.博弈论在审计方面的应用。在审计方面研究者们研究的内容主要分为三个方面：一是审计合谋的一个博弈均衡分析；二是注册会计师审计质量控制的博弈分析；三是注册会计师关联关系的会计监管体系博弈分析。
四、文献阅读简评
通过对现有研究成果的文献回顾和综述，可以发现部分研究者对博弈论在会计研究中的应用进行了理论分析和研究，拓展了会计理论研究的范畴。但博弈论在会计中的应用研究一般只侧重某一方面，且很多方法大都还仅限于理论探讨阶段，并未经过实践检验，还不是很成熟；财务报表使用者之间的博弈过程研究主要集中在对博弈类型和博弈过程的分析上，这方面的研究已经比较成熟。
从前面的文献阅读报告可以看出，目前对于博弈论在会计研究中的应用，视野还不够开阔，都只是限于对轮廓性的概述或者是某一个部分的研究，还没有形成一个比较完整的理论体系。所以，对于博弈论在会计研究中的应用，尚有很多方面都有待于学者们继续进行深入研究。