摘要：近年来少数股东权益的会计处理日益引起关注，财政部连续出台规定，规范其会计处理方法，但少数股东权益问题复杂多变，这就要求我们总结发现处理这一类问题的原则方法。本文重点研究少数股东权益后续变动问题，认为目前准则采用了权益性交易原则，并且建议符合一定条件的少数股东权益后续变动问题都可采用权益性交易原则进行处理。
关键词：少数股东权益 权益性交易原则 合理性分析
少数股东权益，是指不直接也不间接归属于母公司的子公司权益。本文主要研究少数股东权益后续变动问题，其具体是指形成企业合并后，在不改变母子公司关系的前提下，少数股东权益金额因除净利润变动之外的原因而发生的变动，这里的“后续”是相对企业合并前而言的。比如母公司增持子公司股份而引起的少数股东权益金额减少，再比如在不丧失控制权情况下母公司处置部分对子公司投资而引起的少数股东权益增加。
一、相关准则对少数股东权益后续变动问题的规定
目前我国准则仅明确规定了少数股东权益后续变动中的两种情况，具体如下：2008年8月财政部发布《企业会计准则解释第2号》，规定了形成企业合并后购买子公司少数股权的会计处理方法，其要求“在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日开始持续计算的金额反映，母公司新取得的长期股权投资与按照增持股比例计算应享有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，调整合并财务报表中的资本公积”；2009年2月27日财政部下发了《财政部关于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资会计处理的复函》，并规定“母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益”。
二、处理少数股东权益后续变动问题的原则――权益交易原则
少数股东权益后续变动问题还包括不丧失控制权情况下子公司增发新股、子公司进行股票回购等情况，在实务中形式多样。这就需要我们总结上述规定的共性，探其根源，掌握处理基本原则，以应对各种情况。笔者分析了上文的现有规定，认为我国准则规定在处理少数股东权益后续变动问题时都是通过资本公积科目确认差额，都不涉及损益科目，其实质上都是按照权益性交易的原则进行处理。
权益性交易又称为资本性交易，其与一般的损益性交易最大的差别在于权益性交易不得确认损益，而应直接确认权益变动。具体来说权益性交易还有如下特征：
首先，任何交易行为都要有交易双方，即行为主体。权益性交易按行为主体分为两类，一类是会计核算对象和其所有者之间的交易，另一类是会计核算对象不同所有者之间的交易，这里的会计核算对象即可以指单个具有独立法人资格的企业，又可以指不具有法人资格的企业集团。
其次，权益性交易的客体是资本或者权益。这里的资本和权益是不同的概念，前者一般是指所有者投入的资本，包括实收资本和资本溢价，后者则是指所有者在主体中应享有的利益，不仅包括投入资本，还包括留存收益以及直接计入权益的利得和损失等。购买子公司少数股东的股权和不丧失控制权情况下处置对子公司投资都属于典型的权益交易。
最后，权益性交易的结果是会计核算对象的权益发生变动。通常，会计核算对象和其所有者之间的权益性交易会引起权益总额的变动，会计核算对象不同所有者之间的权益性交易不会改变权益总额，但会引起其内部结构的变动。
三、应用权益性交易原则处理少数股东权益后续变动问题的合理性分析
首先，少数股东权益后续变化的前提是不改变母子公司关系，即这种变化不会导致合并范围、合并主体的变化，那么也就不应该对企业合并财务报表中的资产、负债进行重新计量。也就是说，各种变化情况的利得与损失只会影响母公司享有权益与少数股东权益的金额，那么理所当然不能计入当期损益，而应计入相关所有者权益。
其次，能引起少数股东权益金额变动的原因有两个：日常经营和资本运作。通过日常经营，子公司获得净利润，其所有者权益总额发生变动，其中的少数股东权益自然变动；通过资本运作，少数股东持有的股份增多或减少，对应的少数股东权益也会变动。所谓少数股东权益后续变动问题是指少数股东权益金额因除净利润变动之外的原因而发生的变动，即专指因资本运作发生的变动。资本运作的交易客体即为资本或权益，正符合权益性交易原则的特征。
最后，应用权益性交易原则是确定了将少数股东权益列入所有者权益之后的必然选择。我国2005年以前，按照《合并会计报表暂行规定》的规定，将少数股东权益在合并资产负债表中的所有者权益类项目之前，单列一类，即将少数股东权益和集团控股股东的权益区别对待。2005年7月19日财政部发布了《企业会计准则??合并财务报表》征求意见稿，才规定将少数股东权益在所有者权益项目下以“非控制权益”项目单独列示，这就承认了少数股东和控股股东都是子公司的所有者，他们享有平等的地位。权益性交易特点之一就是它是在会计核算对象不同所有者之间进行的交易，少数股东和控股股东之间的交易与此特点完全符合。
综上所述，笔者认为近几年我国出台的关于处理少数股东权益后续变动如何处理的新规定实质上是运用了权益性交易原则，这是合理的、符合现实要求的，这样做能提高合并财务报表中少数股东权益信息的相关性和可靠性。
参考文献：
［1］张维宾、郑先弘、应华羚，《权益性交易的界定及其会计问题――主体观在权益性交易会计中的应用》，财务与会计2009（07）：45-47
［2］叶霖，《非控制性权益会计信息呈报研究》，东北财经大学硕士学位论文，2011
作者简介：田?昊（1986―），辽宁沈阳人，东北财经大学会计学院硕士，研究方向：财务会计。
(责任编辑：张 彬)