建国以来，我国内地政府会计一直实行预算会计制度。李建发（2001）认为我国尚未真正建立政府会计，即使有，也只是政府的预算执行会计。时任财政部部长助理的冯淑萍女士2002年在为北京国家会计学院举办的“美国政府与非营利组织会计讲座”致辞时也说“政府会计是中国会计核算制度体系的重要组成部分”。一些发达国家从20世纪九十年代初便着手对政府会计体系进行大力改革，我国内地动作稍缓。这些国家改革的先进经验，加之我国内地现有预算会计系统的局限性，加快了我国内地政府会计的改革诉求。财政部国库司2010年在全国范围内征询咨询机构承担“中国政府会计管理与改革战略框架研究”课题，理论界与实务界也纷纷献计献策。作为我国少数实行政府财务会计和预算会计双轨模式的地区，香港政府有着近十年的实践经验，本文拟就香港政府会计体系的建立过程、基本情况的介绍，将对内地当前的政府会计改革有一定的借鉴意义。
一、香港政府会计体系的改革
（一）改革进程 在过去多年，香港政府遵循世界各国政府的传统做法，实行以现金收付制为核算基础的会计模式，通过账目的记录检查现金开支是否在现金预算之内。1993年，香港政府相关部门成立工作小组，就库务局一直以来执行的收付实现制会计进行评价与研究，1994年提出应计制，年底在四个部门进行资源账目试验研究，到1996年试验的部门扩展到十个，这十个部门及其所属决策局对引入应计制会计的意见不一。库务局并未对这些意见进行深入分析，将该工作暂且搁置。直到1999年，引入应计制会计的建议得到重新讨论，库务局局长成立专责小组，专责小组用了两年的时间，对应计制的应用条件、应计制下会计要素处理方式等问题进行了深入研究，判定了引入应计制的可行性，并就应计制的推行公开征询公众意见，得到了工商界、会计理论界的广泛支持。在2001年的财政预算案演辞中，财政司司长宣布从2002年至2003年度开始引入应计制会计制度。从这一年度起，库务司每年均会向社会公司公布两份政府综合财务报表，即分别按?金收付制和按应计制编制的政府综合财务报表。
（二）改革原因 在香港审计署1999年发布的《检讨政府的财务报告方式》中，审计署引用了经济合作与发展组织（OECD）1993年的一项研究来阐述库务局（或称财政部门）向政府和公共机构财务报表的使用者提供资料的目标与内容，如表1所示：
政府账目汇报的目的是为账目使用者提供资料，从而满足其需要。主要的账目使用者有立法会议员、市民、投资者及分析员等。不同类别的使用者既有不同的着眼点，又有共同的关注内容。由香港库务司牵头成立的检讨政府账目汇报政策专责小组在其检讨报告中将政府账目汇报的主要目标总结为五点，见表2。
对比表1和表2，可以发现专责小组较认同经合组织所提出的政府会计报告的目标，仅将第四点“经济影响”改为“帮助作出决策”和具有“资源运用的问责性”。相对而言，香港库务司专责小组所提出的政府报表的目标更全面。按这五项目标检查香港政府会计过去一直采用的现金收付制预算模式，能够很清楚地发现问题。由于预算的制定、拨付与执行方式以现金收付制为基准，1999年提出政府会计模式改革之前，库务司一直使用预算制模式编制的报表能够清晰地体现实际收支与预算要求的差异，反映出政府执行预算的好坏状况。但按照预算模式的政府会计报表只能满足表2中的第一项目标，无法体现其他四项目标。因此，为了更好地为信息使用者服务，政府需要对政府会计报表模式进行改革。当时一些发达国家正在推行公共管理改革，经合组织曾在20世纪90年代发表文件阐述其五个成员国――新西兰、澳大利亚、冰岛、英国和美国采用应计制会计的经验。在参考了这些改革经验以及国际会计准则委员会、香港会计师工会等颁布的会计准则的基础上，香港政府也决定增加以应计制为基准的账目编制。
二、香港政府账目汇报体系的构成
香港库务署从2002年～2003年度开始，便采用现金收付制和应计制并存的会计模式，对一项业务分别按两种会计处理方式进行确认、记录与计量，会计年度结束时编制及公布现金收付制和应计制政府账目各一份。其中，按现金记账会计制度编制且经审计署署长审计的周年账目资料最终要提交给香港立法会主席，当然也向社会公众公开，这份账目资料包括政府资产负债表、政府收支表以及根据《公共财政条例》（第二章）第29条设立的除奖券基金之外的其他各项基金的资产负债表与收支表。按库务署的说法，“这类以现金收付制为基准的账目的用途有二：其一是显示支付的款项符合立法机关核准的限额和涵盖范围；其二是符合编制收支表的法定规定。”另一份按应计制基准编制的综合财务报表，则主要服务于社会公众，反映“政府的整体财务表现和状况，以及政府为提供公共服务而动用的资源”，应计制综合财务报表包括综合财务表现表、综合财务状况表、综合现金流量表和资产保管报表等。
（一）现金收付制会计模式 使用现金收付制会计模式的直接目的是满足《核数条例》对政府提交账目的要求，根本目的则是考察预算的执行情况。这一模式下的核算内容和核算特点均强烈地体现了其服务于预算管理的目的。具体表现如下：（1）核算范围以获得预算拨款为界，并没有涵盖政府的全部财政事务。由于香港政府透过多个不同的账目和基金，使用年内获得的预算拨款，处理财政管理工作和为各项事务提供资源，因此现金收付制会计模式下的核算对象是政府一般收入项目和根据《公共财政条例》（第二章）第29条设立的基金（奖券基金除外，下同）的价值流动。以商业形式提供服务的营运基金、政府公用事业以及在财政上参与的其他形式的公共服务均不在核算范围之内。（2）该模式下编制的资产负债表与通常的资产负债表有所不同。首先，在资产负债表中不涉及基建资产、建筑物、机器及设备；投资、贷款和暂支款项均按成本列示，不计提减值；固定资产也未计提折旧。（3）在编制的年度报表中包含预算执行情况的附表。这些附表提供政府一般收入账目和《公共财政条例》（第二章）第29条所列基金的原预算金额、详细收支分析、实际与预算差异分析等。值得注意的是，香港政府使用的并不是完全的现金收付制模式，比如有些现金收支并?有作为该年度的收入或开支处理，而列作资产或负债?目；还比如在资本投资基金和贷款基金的资产负债表中，列示了基金的整体财务状况，其中包含已购入的投资项目和未偿还贷款总额。
（二）应计制会计模式 在表2提到的五项目标中，现金收付制会计模式只能实现“符合拨款预算和管理工作”这一目标。使用应计制会计模式的目的是反映香港政府的整体财务表现和状况，并显示政府在提供公共服务方面所持有的资源。这一模式下的核算内容和核算特点主要有：（1）核算范围较全面。除了包括现金收付制模式下核算的政府一般收入账目以及按照《公共财政条例》（第二章）第29条设立的基金，还包括政府为特定目的设立、提供财政支持并就其用途负责的其他基金，政府控股不少于20%并分享净收益的政府企业，香港防务委员会，香港五隧一桥有限公司以及外汇基金。（2）核算内容较全面。首先，大部分的固定资产均在核算之列，固定资产的计量考虑了使用过程中的价值损耗，按期计提折旧。其次，按需履行的承担，应用预计单位给付成本法定期核算退休金。（3）专门编制资产保管表，记录并报告政府拥有的建筑物、基建资产及土地的非财务资料。
同样值得注意的是，在使用应计制会计模式时，香港政府权衡了涉及的成本与效益以及政府的实际需要，因此其使用的也并非完全的应计制，少数科目使用了现金收付制进行核算。比如：（1）一方面，本年应收的税收收入在次年才能厘定，这使得税款只能按现金收付制确认。另一方面，政府提供公共服务所付出的成本大部分来自税款和其他“非有偿收入”支付，收入与成本不具有配比性，且应用应计制核算收入所得的益处及对账目的影响均较小。因此政府的一般收入账目及根据《公共财政条例》（第二章）设立的基金，按现金收付制确认收入。（2）除了固定资产折旧的计提，退休金、以赚取的约满酬金及已赚取但尚未放取的假期成本的计算，其他支出均采用现金收付制模式确认。香港政府采用这种做法是考虑到，政府经常开支多数在事项发生当期便会支付，从而按应计制核算开支对账目的影响与采用应计制的费用相比，收益甚微。
三、香港政府会计体系对内地政府会计改革的启示
从2002年～2003年度开始使用两种会计模式进行核算与报告到今天将近十年，这期间香港政府一方面借鉴其他国家的经验，一方面进行了很多符合实际的探索。虽然在如何遵循国际公共及政府机构会计准则、如何更好地应用应计制方面还需要进一步探讨与完善，比如在收支核算方面与国际公认原则差异较大，土地、没有收费的基建资产、营运的文物资产均未计入固定资产之列等，但总体上，满足了目前香港政府及公众对政府会计信息的需求，改革成效较显著。香港政府会计的改革经验对于正处于政府会计大力改革阶段的内地政府而言有着很好的借鉴意义。
（一）明确政府会计体系要达到的目标 政府会计体系的建立需要目标的指引，联系香港政府，其之所以进行会计体系改革，也是因为发现原有的会计体系无法满足会计体系需要达到的目标。由于在会计体系的目标中考虑了公众对政府会计信息的需求，其在现金收付制的基础上又加入了应计制模式。内地政府本次的政府会计改革首先要解决的便是政府会计体系的目标问题，明确了这一问题，再讨论是否引入应计制，以及引入部分的应计制还是完全的应计制等问题便可迎刃而解了。
（二）选择合适的改革方式 在1993年～1996年，香港政府就曾对推行应计制会计进行过专门的探讨，并先后在十个政府部门进行了以应计制编制部门资源账目的试验，这次的试验得到的部门反馈意见中反对意见居多，致使应计制会计没有得到顺利的推行。当1999年再一次就政府实行应计制会计进行研究时，当局放弃了试验研究，选择了整体统筹的方式，成立专责小组进行研讨。由于其他政府部门有各自的行政职能，在对采用应计制会计的整体利弊权衡的把握上稍差于库务局，而各部门推行资源增值计划后会面临资源紧张等问题。这些改革过程中的方式选择问题，都很值得内地借鉴，以选择一种既顾全大局又不会给各部门及地方政府带来较大负担的方式。
参考文献：
［1］香港审计署：《检讨政府的财务报告方式》，https://www.aud.gov.hk/pdf_sc/c33ch11.pdf.
［2］《政府账目汇报政策检讨报告书》，https://www.fstb.gov.hk/tb/cdr/report/c-report-content.htm.
［3］香港库务署：《二○○九至一○年度政府综合财务报表（按应计制编制）》， https://www.try.gov.hk/cinternet/pdc_accrual_accou
nts_2009_10.pdf.
［4］香港审计署：《二○○九至一○年度香港特别行政区政府账目审计结果》，https://www.aud.gov.hk/pdf_sc/2010accounts.pdf.
［5］《香港公共财政条例》（第二章），https://www.省略/index.php/info/arinfo/45477.
［6］《香港特区政府预算和政府会计中引入权责发生制》，https://estudy.nai.省略/bicpa/info/0806133945.htm.
［7］李建发：《论改进我国政府会计与财务报告》，《会计研究》2001年第6期。
（编辑 余俊娟）