摘要：公允价值计量的优越性已得到广泛的认可，充分理解公允价值在新会计准则下的运用就显得非常重要。本文针对公允价值在投资性房地产准则、非货币性交易准则和债务重组准则中确认和计量的运用做了较为详细的分析，以供参考。
关键词：公允价值企业会计准则房地产
随着经济的快速发展，特别是多种金融工具的不断涌现，历史成本计量的诸多弊端日益显现出来。2006年，我国的财政部出台了1项基本准则和38项具体准则，较之以前的基本准则和16项具体原则及《企业会计制度》发生了很大的变化，其中一项引人关注的改变是重新提出使用公允价值的计量属性。新准则的公允价值计量的推出是我国会计准则的一大亮点，顺应了现代经济发展的需要，也充分显示了公允价值计量法的优越性。因此，正确和充分理解公允价值在企业会计准则下的运用显得非常重要。
一、公允价值概念及优越性
公允价值包括资产或负债的公允价值，即资产有公允价值，负债也有公允价值。随着时间或空间环境的不同，资产或负债的公允价值也可能会发生变化。也就是说，今天的价格到了明天就成了历史成本，可能就不是公允的了。在历史成本会计准则下，多种资源合在一起的整体成本就等于各个资源的历史成本之和。但在新会计准则下，引入公允价值后，多种资源的整体价值往往不再等于各个资源的，也就是说不再具有可加性。这就意味着各个资源必须被多次评估，才能得到一个恰当的评价。事实上，相比我国会计计量制度，公允价值计量准则早已被一些发达西方国家里普遍应用。从公允价值的定义可以看出，公允价值突破了传统会计采用历史成本计量，完全是市场对资产或负债的评估，以此做出的会计信息更有利于投资者判断企业未来价值，从而做出更恰当的决策。由此可以看出，对于金融工具、投资性房地产、债务重组、资产减值、租赁和套期保值等会计核算对象来说，采用公允价值进行计量更加符合市场规律。截至目前，在新会计准则体系下，公允价值主要运用在投资性房地产准则、非货币性交易准则、债务重组准则、金融工具准则、资产减值准则、租赁准则和套期保值准则等方面。下面仅对公允价值在投资性房地产准则、非货币性交易准则和债务重组准则中确认和计量的运用作较为详细分析。
二、在投资性房地产准则中的运用
根据《企业会计准则第3号-投资性房地产》的规定，对于投资性房地产，若其公允价值可以持续可靠地获得，则可以对其公允价值模式进行后续计量；采用公允价值模式计量的投资性房地产，应当基于资产负债日的公允价值调整其账面价值，不对计提折旧或摊销，但公允价值与账面价值之间的差额应计入当期损益。以云南地区为例，结合地方特色采用公允价值计量的，除满足以上规定外，还应满足如下条件：（1）所在地区应有活跃的房地产交易市场；（2）企业能够可靠地从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及相关信息，即能够对投资性房地产的公允价值做出合理估计。由此不难看出，在原会计准则下，房地产应计入固定资产或无形资产，并计提折旧或摊销，因此，其账面净值明显低于公允价值。如果企业改变记录方式，当期利润将会受到巨大影响。因此，新会计准则还做出规定，一旦企业确定了投资性房地产的计量模式，就不得随意更改。即已采用公允价值模式计量的，不得从公允价值模式转为成本模式。而从历史成本计量模式转为公允价值计量模式，视为会计政策变更。另外，为防止上市公司在采用公允价值计量中将其持有的房地产溢价在账面上集中体现，致使账面利润大幅增加，新会计准则还做出如下规定：自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产按照转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益。这一规定基本排除了上市公司利用公允价值确认投资性房地产而产生巨额账面利润的可能性，充分体现了我国新会计准则在应用公允价值是的谨慎性。以昆百大公司为例，该公司制定了《投资性房地产公允价值计价内部控制制度》，并聘请昆明田野房地产咨询有限公司对相关市场交易情况进行调查，并提供《高新区住宅与一环以内商业物业销售状况调查报告》，由中和正信会计师事务所有限公司对投资性房地产公允价值涉及的相关资产提供咨询报告，并出具《价值咨询报告》，以其咨询报告确定的相关投资性房地产的市场价值作为投资性房地产的公允价值。昆百大公司自2008年采用公允价值计量投资性房地产后，不再计提投资性房地产的折旧或摊销，基于公允价值计量价值来调整其账面价值，并将公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。实践证明，这种计量模式为提高公司净利润提供了巨大的空间。同时，公司资产负债率等财务指标也得到了明显的改善。
三、在非货币性交易准则中的运用
根据《企业会计准则第7号-非货币性资产交换》的规定，非货币性资产交换应满足如下条件：（1）该项交换具有商业实质；（2）换入资产或换出资产的公允价值可以可靠地计量；（3）以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。新准则同时规定关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质，从准则上规避了上市公司利用非货币性资产交换操纵利润。以公允价值计量非货币性资产交换，具有商业实质且公允价值是可以可靠计量的。即“换人资产成本＝换出资产的公允价值＋应支付的相关税费－可抵扣的增值税进项税额”。除非有确凿的证据证明换人资产的公允价值比换出资产公允价值更加可靠。若换出资产为存货，则按公允价值确认收入的销售处理；若换出资产为固定资产或无形资产，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额应计入营业外收支；若换出资产与换人资产涉及到相关税费，则按照相关税收规定计算确认。由此不难看出，在新会计准则下，对满足一定条件的非货币性资产交换，是以公允价值作为换入资产入账计价基础。按照这种处理方式，进行资产交换也可产生利润。这为投资性地产上市公司创造了一定机会，由于可能每年重估房地产价值，并以市值反映其账面价值，将直接大幅提高每股的净资产，降低市值净率。另外，由于折旧消失，相应会提高公司利润，有效提升公司股票的估值水平。当换出资产账面价值与换出资产公允价值之间的差额较大，则当期损益受到的的影响也较大。同时，当期资产结构、所得税费用、净利润及净资产也会受到很大的影响。
四、在债务重组准则中的运用
2006年颁布的新债务重组准则将债务重组收益计入营业外损益，废除了以往因债权人让步而导致债务人被豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法。当债权人以现金清偿债务时，应将重组债权账面价值与收到现金之间的差额计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的，计入当期损益。在债权人以非现金资产清偿债务时，应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面价值与受让非现金资产公允价值之间的差额，再按规定处理。将债务转增资本的，债权人应将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面价值与股份的公允价值之间的差额，比照相关规定处理。修改其他债务条件的，债权人应当将修改其他债务条件后债权的公允价值作为重组后债权的入账价值。重组债权账面价值与重组后债权入账价值之间的差额，比照相关规定处理。修改后的债务条款，如涉及应收金额，债务人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。以上述三种方式组合的，债务人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产的公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面余额，而后再按相应原则处理。如果没有活跃的交易市场，用于抵债的资产可以通过评估确定其公允价值。如果双方是非关联方，可将双方的协商作价视为公允价值。对于那些无力清偿债务的公司，执行新的债务重组准则将意味着，一旦债权人让步，获得债务全部或者部分豁免，其收益将直接反映在当期利润表中，可能极大地提升每股收益水平。
五、结束语
总之，会计从业人员应积极关注国家和地方会计法规变动，不断学习最新会计法规，紧跟时代步伐，提升自身的职业素养，提高对交易和事项的确认、计量、报告做出复杂判断处理的能力，从而更好的使用公允价值计量基础来提高财务信息的可靠性。
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（责任编辑：祁彩云）