摘要:政府会计制度的建立，是一场关系到政府内外部管理方式、行政职能转换和政府预算管理体制的改革，涉及这方面的内容既包括了理论层面的问题急需解决，也有技术方面的难题要讨论解决。目前，社会上对于政府会计改革的研究和探讨己经成为热点话题。本文采用规范论证的方法，综合国内文献，通过对我国政府会计现状的剖析和相关因素对其产生的影响，并借鉴国内外先进的技术和经验，探讨了我国政府会计基本框架的改进方式，以期加快我国政府会计改革步伐。
关键词:政府会计 预算 改革
引言
政府会计是以政府整体和相关政府机构为主体，以政府及政府机构的财务活动为核心，核算和反映政府及政府机构的财务活动情况，对政府在预算执行阶段发生的财政收支、经费收支、业务收支活动及政府整体财务状况进行确认、记录和报告的一种专门会计。
目前，预算会计模式是我国的政府机关的会计所采用的一种广泛的会计模式，它是国家财政预算管理的重要组成部分，是实现国家财政职能、执行国家预算的重要手段之一。政府及行政事业单位以预算执行为中心的各项财政资金收支活动是依靠预算会计这种专业会计模式来得到核算、反映和监督。
但随着我国社会主义市场经济体制的不断完善，特别是发生在我国政府职能、体制改革的不断深化，现行的预算会计体系暴露出不少问题，有些问题已经明显不适应当前改革开放的需要。这就迫切要求对我国现行的预算会计进行全面改革，逐步建立起适用我国社会主义市场经济发展和公共管理需要并且具有中国特色、科学规范的政府会计体系，使政府会计能更好地为政府行政管理和社会大众服务。
本文采取规范研究的方法，主要列举了政府会计目前存在的主要问题以及对政府会计改革所选择的路径和方法。为将来的体制改革与深化提供了一个参考。首先要提的是我国政府会计的现状和存在的主要问题，为下文提出的改革观点做好铺陈。
一、目前我国政府会计的现状和存在的主要问题
(一)国现行政府会计的基本框架
1、我国现行政府会计的法规规章体系
根据我国现行预算会计制度，我国政府会计体系组成为三部分：财政预算总会计、单位预算会计和参与预算执行会计。具体分类见表1:
2、政府会计主体
根据资料，我国现行预算会计制度对我国政府与非营利组织会计主体做了以下规定：(1)总预算会计主体。《财政总预算会计制度》总则第三条规定：总预算会计是各级政府财政部门核算、反映、监督政府预算执行和财政周转金等各项财政性资金活动的专业会计。这条规定说明总预算会计主体是各级政府而不是财政机关。(2)行政单位会计主体。《行政单位会计制度》总则第二条规定：行政单位会计制度适用于中华人民共和国各级行政机关和实行行政财务管理的其他机关、政党组织。这条规定说明行政单位会计主体是政府主管部门所属的行政单位。(3)事业单位会计主体。《事业单位会计准则(试行)》总则第二条规定:事业单位会计准则适用于各级各类国有事业单位。《事业单位会计制度》总说明第三条规定：国有事业单位组织系统分为主管会计单位、二级会计单位和基层会计单位三级。这两条规则说明我国现行行政和事业单位的会计主体是政府主管部门所属的国有事业单位。
(二)计体系结构不严谨
我国现有政府预算会计体系按照组成不同分为财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计，三个分支互相独立，且核算重心各不相同。目前暴露出来的问题就是预算会计系统各部分之间协调性较差，不利于政府整体的财务报告的生成，也影响了财政预算管理的效果。主要体现在：会计体系不能全面反映政府的资金运动。
例如，现行的财政总预算会计并没有核算和反映政府所有的固定资产，国家财政预决算并不反映政府固定资产方面的信息，这意味着用于购置政府固定资产的财政资金，在被支用过后就得不到有效的监管。管理层和社会公众授予各级政府使用和管理的固定资产的实施情况，就不能通过政府会计信息体系客观地反映披露。如果我们失去对政府所拥有的固定资产的监控，就有可能造成国有资产的大量流失。
在社会主义市场经济体制下，政府的投资形式转向多样，许多政府参股的实例都体现了这点。参股的资金一旦被拨出，一方面进入了企事业单位参与经营资金的运转，另一方面以国有股权形态作为政府资产列示。在现行的政府会计体系中，政府参股列为“一般预算支出”，不反映投资形成的产权。国有资产出售、转让所得款列为“一般预算收入”，不反映投资资产的减少。这样的会计信息处理并不能真实地反映政府资产状况，难以体现出政府对国有资产的管理。
我国预算法曾经做过规定：地方政府预算必须保持收支平衡，地方政府也没有发债权。但事实上许多地方政府的巨额隐性负债问题并没有得到妥善解决。这些类似于拖欠工资款项的问题，在收付实现制情况是不能再政府预算和财务报表中反映出来的。这些问题对经济发展和政府的运行以及社会的建设造成巨大隐患。
（三）收付实现制并不适应我国政府预算体系
我国政府预算会计一直采用收付实现制，这样会计核算的程序操作简便，对于预算拨款以及之后对预算收支的调节来说较为方便并且能够准确如实地反映预算的收支结果。但实践表明，采用收付实现制基础存在明显的不适用性。
1、不能全面反映政府会计信息
付实现制不记录非现金交易事项对政府资产和负债的影响，对于资本性支出和经常性支出是不进行区分的，所有非现金交易均不作为收入、支出核算，而且确定不了对应的债权和债务，最后导致资产负债表和收支结余表等不完整，对于政府以及所属单位的财务状况、业绩成效等等都不能有全面的概括，信息使用者无法从中了解到对决策有着至关重要的影响的信息。例如一些在当期已经发生、但尚未用现金支付的政府债务（如欠发的退休养老金等）均成为了“隐性负债”，这些“隐形负债”不能再报表中如实的反映出来，造成财政预算表表面收支平衡，而实际上却是不等的。
2、不利于绩效考核
由于收付实现制下，只有实际已经支付的款项才能被确认为支出，因此，一些已经发生的支出，和款项已经得到确认却尚未支付的费用项目，就被排除在支出之外。这使得成本核算，财政预算等措施不完整，且不能全面客观地反映各个政府部门提供公共品和公共服务的成本核算和整体效率。
二、现阶段政府会计改革的重要性
目前，我国政府会计目标定位应当以反映预算收支的合理合法和满足财政管理的需求为主，因此主要包括以下三个方面：一是反映预算收支的合规性，二是反映政府财务状况和运营绩效，三是反映政府持续运营的服务能力，防范财政风险。这样的目标定位，一方面能够甄别政府行为的合规性，防止政府腐败；另一方面又能够考核政府活动的绩效，提高政府办事效率。
(一)会计改革要解决的问题
我国政府会计过程中需要解决的现实问题包括：
1、决策制定的客观公正
一方面，我国目前的政府会计信息相对来说比较片面，预算决策的依据参考缺乏一定的科学性和全面性。另一方面，。随着时代的发展，社会公民对参政议政以及预算决策中的参与性的意识逐渐加强，但是实际上，政府公开会计信息的程度比较低，而且可读性比较差，使得普通公众在参与预算决策的过程中，能用来作为参考和借鉴的信息很少，影响了预算决策的民主性，造成预算决策的不民主。
2、内容是否透明
政府利益相关者最为关注的问题之一即为预算拟定与执行的情况。但是在未来的政府会计改革中，如何从会计信息生产和披露的角度上提高预算的透明度，值得思考。
3、融资该如何管理
目前，地方政府债务承担大，需要政府会计信息来安全地处理政府债务，高质量高效率地进行融资，并使融资行为合理合法以及融资决策合规。在未来的政府会计改革中，权责发生制基础应该被引入到政府债务方面，这样可以充分的披露债务的风险，有利于更好的管理。
4、绩效评价问题
政府绩效的合理性，以及评价的科学性是政府有效治理的重要条件。同时，公共管理领域学者面临的现实难题是如何提供定量绩效评价信息。我国未来的政府会计改革需要通过成本核算系统的构建，提供货币量化的成本信息，最大限度地满足政府绩效评价的信息需求。
(二)计改革方向探讨
目前许多国家政府会计权责发生改革如火如荼，但是可以发现各个国家并没有用权责发生制会计取代传统的预算会计，而是保持两个系统的独立性。中国在引进权责发生制政府财务会计系统时应审慎从事，实施渐进式改革，在增加权责发生制会计系统的同时，巩固和完善传统的收付实现制预算会计系统。
三、改革目标与路径的选择
(一)要求引入权责发生制核算
随着当前我国财政管理改革的不断深入，财政管理的重心已由收入管理转向支出管理，而收付实现制没有办法满足支出管理的会计核算目标――提高支出绩效。相比之下，权责发生制会计信息能有效地帮助使用者了解政府主体所拥有和控制的资源，有助于其评价主体使用这些资源的经济性、效率性和效果性，有利于财政预算资金执行结果的核算、财政风险的防范以及对各级政府执政绩效的考评。所以，权责发生制被引入到政府会计中是一个必然的结果。
假定政府采用权责发生制应用于政府会计中，就更加可能正确地提供政府负债信息，提醒各领域的专家或者广大的公众关注财政风险，及时采取措施，以免造成重大的失误。会计基础的转化是一个复杂的系统工程，因而成本与效益之间的关系必须得到充分的平衡，对引入权责发生制会计基础的方式、范围与步骤进行合理选择。
我国在进行政府会计权责发生制改革时基于我国的国情与会计基础转化的成本，必须是以当前形势为基础，而不是空谈改革。还应该充分理解当前财政改革的目标，并借鉴其他国家权责发生制的经验（比如德国），使这种改革有可预见性以及可操作性。我国政府会计采取由收付实现制逐步转化到权责发生制是较好的模式，这种循序渐进的方式在改革的过程中可以更好的降低成本，并且还可以提高改革的成效。
总而言之，权责发生制给政府部门带来了巨大的转变，为政府部门建立高效、透明、廉洁、勤政的公共治理机制提供了高质量的可用的会计信息。这种改革不仅仅是对政府官员的决策能力和部门管理者管理水平的提高，也使得政府机构的效率等财务绩效管理问题的重视程度得到一定的提高。
（二）构筑完整的财务报告体系
政府会计改革问题在我国是一个比较新颖的课题。政府会计改革涉及的领域很广泛，这样的改革不仅是一个技术问题，其任务只艰巨，更是直接影响了各部门、各预算单位的利益，可以说是一个复杂的系统工程。
根据前面对政府会计的信息使用者以及信息使用者的信息需求的分析，政府财务报告所提供的信息首先应该对预算执行情况有如实的反映。只有政府财务报告如实的反映了预算的执行情况，才能有助于使用者了解和监督政府收支活动、反映资源的获得和使用是否合法性、合规并且合预算，这是对财政预算的民主性科学性以及合规性的体现。
其次，反映政府的财务状况。政府所拥有和控制的资源是财务状况的重要方面之一，这些资源代表了政府未来的服务潜力。由此可见，资源的保全状况、资源的质量以及资源分布的结构有助于对评价政府持续提供服务的能力。
最后，反映政府组织的内部控制和财务管理体系。缺乏制约力量是政府不同于企业的重要特征。在合理的会计体系基础上进行客观而公正的核算与监督活动，才是政府会计未来改革的核心。由于篇幅限制，还有更深的内容本文尚未能全部记录到，等待更深层次的探讨。
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