【摘要】为了提供系统、全面的环境成本信息，企业应单独设置环境资产、环境费用和环境损失会计科目，对产品从研发到售后整个生命周期中发生的环境成本进行核算。 【关键词】环境成本；生命周期；核算体系
当前，环境问题已引起全球的广泛关注，环境成本的核算也成为了广大理论界和实务界的重点探讨的问题。我国目前对于环境成本核算的研究，主要集中在环境成本的确认（确认时间、确认方式等）和计量方面。本文主要从产品生命周期视角出发，探讨如何建立企业环境成本核算体系。
一、企业环境成本核算的意义
环境成本核算，总体上来说是为了促使企业控制环境成本，满足国家建立资源节约型、环境友好型社会，实现经济可持续发展的需要。但各企业核算环境成本，还有其具体的目的。
1.满足企业披露环境成本信息的需要
为了加强环境保护，我国环保总局2003年发布了《关于企业环境信息公开的公告》，2007年又发布了《环境信息公开办法（试行）》，要求污染物排放超过国家或者地方排放标准，或者污染物排放总量超过地方人民政府核定的排放总量控制指标的污染严重的企业必须披露规定的环保信息。为此，企业需要进行环境成本核算。
2.满足企业产品定价的需要
近年来，我国出口产品频繁受到西方国家的反倾销调查，除了西方国家贸易保护主义之外，我国产品成本中没有包括环境成本，导致定价偏低也是一个重要原因。为了制定更合理的产品价格，减少西方国家的反倾销调查，我国企业应考虑对环境成本进行核算，将环境成本纳入产品成本体系。
3.满足企业投资决策的需要
在各国越来越重视环境保护的今天，企业投资决策时，环境成本已经成为了衡量项目可行性的一个重要因素。德国《企业环境成本管理指南》提醒企业在做投资方案时切勿忽视附加费用、经营所需及废物处理等支出。我国企业在评估项目时，也不能仅仅考虑传统成本，还必须考虑环境成本，才能对项目进行全面、综合的评价，做出最优决策。
4.满足国家环保部门环境成本统计的需要
国家环保部门需要统计各企业环境成本信息，掌握各企业环境成本状况，从而采取针对性措施来加以管理，促使各企业节约资源，降低环境成本，以实现经济可持续发展。为此，要求企业提供全面、准确的环境成本信息。
二、环境成本核算体系建立
对于我国环境成本核算账户的设置，一般认为在我国目前环境会计法规、会计准则还很不健全的情况下，可以分别在生产成本、固定资产、无形资产、管理费用等相关账户下设置“环境成本”二级科目，对环境成本进行归集。这种核算方式不增设一级科目，企业实施起来相对简单，核算成本也比较低。但在这种核算方式下，环境成本信息分散到各个账户中，不成体系，不能提供全面、系统的环境成本信息。因此，要真正满足环境成本核算的信息需要，应该在现行会计体系下单独设置环境成本核算账户，对环境成本信息进行归集。
对环境成本进行核算，重点要解决的是，成本是在一个还是几个期间确认，是资本化还是计入损益的问题，其相关会计科目设置就应当包括环境资产、环境费用和环境损失三个账户。
“环境资产”账户，核算由于符合资产的确认标准而被资本化的环境成本。按照《环境成本和负债的会计与财务报告》的规定，如果环境成本直接或间接地与将通过以下方式流入企业的经济利益有关，则应当将其资本化：（1）提高企业所拥有的其他资产的能力、改进其安全性或提高其效率；（2）减少或防止今后经营活动所造成的环境污染；或者（3）保护环境。当企业发生符合资本化条件的环境成本时，归集到“环境资产”的借方，以折旧方式分期计入“环境费用”时记入贷方，期末余额在资产负债表中以单独的“环境资产”项目列示。该账户可以按具体的环境资产类别设置明细账户进行明细核算。
“环境费用”账户，核算日常活动中发生的不满足资本化条件的环境成本。这类环境成本不满足资本化条件，应计入当期损益。发生环境费用时，记入该账户借方，期末转入“本年利润”账户，结转后无余额。该账户可以按具体的环境费用项目设置明细账户进行明细核算。
“环境损失”账户，核算非日常活动中发生的环境成本。比如因环境污染造成损失而支付的罚款或赔款，因意外事故、自然灾害引起的环境成本支出等。发生环境损失时，记入该账户借方，期末转入“本年利润”账户，结账后无余额。该账户可以按具体的环境损失项目设置明细账户进行明细核算。
三、生命周期视角下环境成本的具体核算
生命周期理论由美国哈佛大学教授费农1966年在其《产品周期中的国际投资与国际贸易》一文中首次提出。费农认为，产品的市场寿命和人的生命周期一样，要经历出生、成长、成熟、老化、死亡等阶段。就产品而言，也要经历一个开发、引进、成长、成熟、衰退的阶段。根据这个理论，产品生命周期应包括产品研发、原材料采购、产品生产、销售、服务直至废弃物回收处置等一系列过程，其过程的每个阶段都存在着资源的利用和消耗，并对外部环境产生不一样的影响。
在生命周期视角下，可以从研发、采购、生产、销售以及售后处置五个阶段分析企业环境成本。
研发阶段的环境成本主要包括：前期调查的费用；研究设计的费用；产品试制的费用，研发试验带来的污染治理费用等。这一阶段的环境成本，应比照无形资产核算方式，符合资本化条件的开发费用确认为环境资产，不符合资本化条件的研发费用及前期调查的费用、研究设计的费用等确认为环境费用，如果有违反环保法规支付的罚款，应确认为环境损失。
采购阶段的环境成本主要包括：企业采用环保替代原材料所追加的成本；采购过程中对于选用有利于环保的措施所付出的成本等，这一阶段环境成本，可直接确认为环境费用。
生产阶段的环境成本主要包括：环保设施投资，人员培训费，对废弃物处理的费用支出；企业生产活动对土壤污染、自然破坏的修复成本；由于考虑到环境而关闭或废弃设备的成本；环境污染引起的停工损失、支付的罚款等。这一阶段的环境成本，对于环保设施支出，应确认为环境资产，支付的罚款确认为环境损失，生产过程中其他的环境成本，一般确认为环境费用。
销售阶段的环境成本主要包括产品环保包装支出，环保捐款、赞助等。这一阶段环境成本，产品环保包装支出一般直接确认为环境费用，环保捐款、赞助等一般确认为环境损失。
售后处置阶段的环境成本主要包括：包装物的回收处理成本，客户使用产品后废品的回收、处理成本等。这一阶段的环境成本，一般直接确认为环境费用。但如果有专门购置的用于售后处置的环保设施，应先确认为环境资产，然后通过折旧计入环境费用。
参考文献
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基金项目：本文系四川省教育厅人文社会科学重点研究基地、四川省哲学社会科学重点研究基地――四川革命老区发展研究中心科研项目“基于四川革命老区新型工业化与低碳经济发展的环境成本信息披露创新研究”（项目编号：SLQ2011B-03）阶段性成果。