摘要:弃置费用是在我国会计准则与国际会计准则趋同的过程中引入的新概念。2006年,财政部颁布新会计准则,其中对特定行业固定资产弃置费用做出了有关规定。然而该规定更多方面借鉴于国际准则,国内缺乏理论和实践经验,在实践中暴露出一些争议。弃置费用的分摊应该考虑货币时间价值和企业流入经济效益的规律性。
关键词:弃置费用 处置费用 税收 计量 探讨
■一、固定资产弃置费用的定义及相关规定
弃置费用也叫弃置成本,或资产弃置义务(ARO, asset retirement obligation), 通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定,企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出,如核电站核设施等的弃置和恢复环境义务等。
2006年财政部发布的《企业会计准则第4号――固定资产》第十三条规定:确定固定资产成本时,应当考虑预计弃置费用因素。
《企业会计准则第4号――应用指南》指出:固定资产弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约的规定,企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出,如核电站核设施的弃置和恢复环境义务等。
企业应该根据《企业会计准则第4号――或有事项》的规定,按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债。
油气资产的弃置费用,应当按照《企业会计准则第27号――石油天然气开采》及其应用指南的规定处理。不属于弃置义务的固定资产报废清理费,应当在发生时作为固定资产处置费用处理。
《企业会计准则第38号――首次执行会计准则》第七条规定,在首次执行日,对于满足预计负债确认条件且该日之前尚未计入资产成本的弃置费用,应当增加该项资产成本,并确认相应的负债;同时,将应补提的折旧(折耗)调整留存收益。
■二、弃置费用的会计处理
(1)取得具有弃置义务的固定资产时的记账方法
企业取得具有弃置义务的固定资产后,必须先确定未来弃置义务的金额,并折算为当前现值,将现值与固定资产的取得成本一起合并计入固定资产原值,并随固定资产一起折旧(固定资产折旧分录与正常折旧并无区别)。
例:某核电厂固定资产取得成本为100000元,通过技术手段确定10年后的弃置费用为10794.60元。按8%的利率计算现值PV(I/Y=10.8%,PMT=0,FV=-10794.60)=5000
借:固定资产 105000
贷:银行存款 100000
预计负债-弃置费用 5000
(2)计算各期应计利息
取得具有弃置义务的固定资产后,每年需提取利息费用(到终期时利息费用累计值加初始值即为弃置费用),继续上例,各年末需计提利息费用为预计负债期初账面价值乘以利率。
第一年末利息费用为5000×8%=400,分录如下:
借:财务费用-利息400
贷:预计负债-弃置费用 400
第二年末,弃置费用科目累计数为5,000+400=5400,应提利息费用为5400×8%=432
借:财务费用-利息 432
贷:预计负债-弃置费用432
依此类推,一直到第10年末。
(3)弃置费用实际发生时的会计处理
借:预计负债-弃置费用10794.60
贷:银行存款10794.60
■三、弃置费用的税收差异
世界上大多数国家税法均不允许权责发生制法下的弃置费用(折旧和利息)进行税前扣除,只有固定资产报废,发生实际弃置支出时,方可一次性抵扣。因此,在固定资产报废前,权责发生制的会计核算方法会使递延所得税负债的借方不断增加,等到弃置费用实际发生时,产生递延所得税负债的贷方,直接与借方相抵消。
■四、固定资产弃置费用与处置费用对比
固定资产弃置费用的提出,容易与固定资产的处置费用相混淆,二者相互联系,固定资产弃置费用与处置费用发生时期一致,都是发生在固定资产报废、毁损时的支出,但二者又有本质区别。
1、概念和范围不同。固定资产弃置费用限定于特殊行业,企业须承担环境保护和生态恢复等义务所确定的支出固定资产处置费用的概念和内容都比较直观,也比较宽泛,固定资产在转让、出售、报废、毁损时发生的报废清理费用,是直接的处置成本。
2、支出性质不同。弃置费用是企业固定资产所带来的未来经济利益而必须发生的支出,构成了企业生产成本与期间费用的一部分,是固定资产为了达到预定用途所必须发生的支出,将其列入固定资产的成本能够客观真实地反映企业的资产状况和每期的损益情况。
固定资产处置费用与固定资产初始购买或构建的成本相比金额较小,支出的效益涉及期短,应划分为收益性支出。
3、计量原则不同。固定资产弃置费用的金额与其现值比较,通常相差较大,需要考虑货币时间价值。固定资产处置费用不需要折现,应在实际发生时计入固定资产清理的损益。
4、对损益的影响不同。固定资产弃置费用是固定资产达到预定可使用状态的必要成本,是固定资产直接的增量成本,其价值应该由收益的期间承担。固定资产处置费用,是对固定处置收益的抵减,影响处置当期的会计损益。
■五、固定资产弃置费用的经济实质
整个会计处理的过程中,只有在最终弃置义务发生时,才对企业现金流产生影响。与计提固定资产折旧的原理类似,在弃置义务发生时,会产生巨额的现金支出,而固定资产为企业带来的未来经济利益却是平均分担在各期,这必定会造成息税前利润被低估而其余各期利润被高估的现象。核算预固定资产弃置费用的整个会计过程,本质上就是通过合理的会计手段,将终期发生的弃置义务,合理分配到固定资产使用各期的过程。
根据企业《企业会计准则第4号――固定资产》的有关叙述,在具有弃置义务的固定资产取得日,企业应当按照弃置费用的现值计入相关固定资产成本。关于这点,理论界存在争议:刘群(2008)认为,弃置费用支付时点在固定资产寿命的缘结点,企业只有及时足额支付弃置费用,才能顺利履行相应的义务。弃置费用的现值在初始点一次性计入固定资产价值,并没有实物资产与之对应,实质上是一种虚拟资产。应将这部分固定资产初始价值计入“未确认融资费用”,根据每年实际计提的折旧额进行摊销,同时确认相应的“预计负债”。何宗宁(2009)认为,弃置费用是由未来事项形成,并只能造成经济利益流出企业,不符合资产的定义,故不能计入固定资产成本。且弃置费用符合损失的定义,故应通过“资本公积”科目核算,按现值计算确定入账金额,按实际利率法摊销。
■六、固定资产弃置费用的计量
弃置费用终值的确认更大程度上是技术等问题,而不是会计问题。根据已确认的终值计算现值,是会计理论界关于预计弃置费用讨论的一个热点,主流意见有两点,通过实际利率计算和通过投资回报率核算。笔者看来,这一分歧是弃置费用研究的重点,不仅是会计处理上的不同。虽然实际的经济内涵是一致的,无论采取何种比率计算弃置费用的现值,其各会计年度分担金额之和都是相同的,都是弃置费用终值的金额,但不同点在于,基于不同的比率,弃置费用在各年的分布不同,这种分布的不同,关系着企业的财务状况。计算比率越小,入账的现值越大,各期分担财务费用之间的差距越小;而计算比率越大,入账的现值就越小,财务费用的分担从初期到终期呈明显的阶梯状递增(弃置义务巨大时甚至会产生初期分担和终期分担差额巨大的现象)。至于具体采取何种比率,应视企业的具体财务状况和固定资产弃置成本的具体数额而定。但是在理论层面上,采取实际利率更符合前述弃置费用的经济实质。预计弃置费用是包含于固定资产成本中的,只是其支付发生于固定资产报废日,可以视为一项预提资金,而不是用于投资的,其货币的时间价值自然应当以实际利率计算而不是投资回报率。
■七、需进一步探讨的问题
1、确认问题。关于确认弃置费用的固定资产范围,准则指南中明确指出的仅有核电站和油气资产,煤矿企业、化工企业等是否要确认,是否要分规模,如何来分规模,还是不论规模大小都需计提,尚需我们在实践中完善与规范。
2、计量问题。固定资产弃置费用计入固定资产成本,如何进行弃置费用金额的准确计量,成为影响会计信息真实性的关键因素。准则中关于环境保护和生态恢复的必要支出范围界定过于模糊,如何进行测算、准确选择折现率、合理运用固定资产折旧方法,将成为需进一步探讨的问题。
参考文献:
[1] 何宗宁:固定资产弃置费用之处理[J].财会月刊:会计版,2009(2)
[2] 曾艳芳:预计弃置费用的原理及核算[J].财会月刊:会计版,2008(10)
[3] 秦嘉龙:谈固定资产弃置费用的确认与计量[J].财会月刊:理论版,2008(11)
[4] 刘群:对固定资产弃置费用会计处理具体方法的修正[J].会计之友,2008(4)
[5] 安国菊、仉建军:对固定资产弃置费用会计处理方法的商议――兼与刘群同志商榷[J].会计之友,2008(27)
(责任编辑:韩梅)